Autor: Gabriel Biriș, Avocat

Anul 2017 a trecut și, sincer, sper să nu mai avem încă unul la fel. Este, de departe, cel mai haotic an din punctul de vedere al legislației fiscale, chiar mai haotic decât 2010, an în care guvernanții au avut totuși o scuză, și anume efectele unei crize financiare globale la noi mult amplificate de erorile din 2007 și 2008, dar și de lipsa de acțiune din 2009 (an electoral).

Atunci când ne referim la „revoluția fiscală”, ne referim în primul rând la prevederile O.U.G. nr. 79/2017 și la transferul CAS și CASS integral la angajat. Înainte de a analiza aceste prevederi, haideți să analizăm puțin și celelalte prevederi ale O.U.G. nr. 79, poate nu la fel de spectaculoase precum transferul contribuțiilor, dar care au un impact semnificativ asupra companiilor românești, și anume modificarea regimului impozitului pe venitul microîntreprinderilor și introducerea ATAD.

1.Microîntreprinderi

După O.G. nr. 3/2017, care ridicase plafonul pentru microîntreprinderi la 500.000 euro, pragul a mai fost ridicat o dată, de data aceasta la 1 milion de euro. Începând cu 2018, toate companiile care la data de 13.12.2017 înregistraseră o cifră de afaceri sub acest plafon au devenit plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor (1% dacă au cel puțin un angajat, 3% dacă nu au).

Pe lângă creșterea plafonului, O.U.G. nr. 79/2017 mai aduce încă două modificări extrem de importante:

  • dispare posibilitatea de a opta pentru plata impozitului pe profit. Anterior, companiile care aveau un capital social de 45.000 lei puteau opta să plătească impozit pe profit;
  • dispare limitarea aplicării regimului pentru firmele care realizează cel puțin 20% din venituri din consultanță și management, acum regimul aplicându-se inclusiv pentru firmele care realizează exclusiv venituri din consultanță și management.

Să analizăm câteva dintre efectele acestor măsuri

i) Asupra bugetului

Știm din argumentele prezentate de Ministerul de Finanțe, mai întâi în 2013 (când, de asemenea, regimul era obligatoriu, dar doar pentru cifra de afaceri sub 100.000 euro), că motivul principal pentru care acest regim trebuia să fie obligatoriu, și nu opțional, se datora faptului că foarte multe companii mici înregistrau pierderi an după an și nu plăteau impozit pe profit (pentru că și-ar fi înregistrat cheltuieli care nu aveau de a face cu activitatea). Mai auzisem acest argument și în 2009, când a fost introdus impozitul minim…

Deci, pentru că micii antreprenori sunt niște hoți care fură taxe, guvernul s-a hotărât să le aplice tuturor, obligatoriu, impozitul pe cifra de afaceri (pentru că exact ăsta este impozitul pe venitul microîntreprinderilor), impozit care, de altfel, este strict interzis de Directiva 2005/112 privind TVA. Ne-am fi așteptat ca guvernul să estimeze deci o creștere de venituri, numai că lucrurile nu stau așa. În loc să aducă mai mulți bani la buget, măsura are un cost de cel puțin 850 milioane de lei (impozit pe profit 2017 + impozit pe venit micro 2017 – impozit pe profit 2018 – impozit pe venit micro 2018, conform Legii nr. 6/2017 și Legii nr. 2/2018 privind bugetul de stat). Dacă ținem cont și de impactul creșterii economice, impactul acestei măsuri se apropie de 1 miliard de lei. Să ne bucuram deci…

ii) Asupra investițiilor greenfield

Să presupunem că apare un amețit care vrea să investească într-o fabrică nouă în România. Își face firmă, cumpără terenul, construiește fabrica, angajează muncitorii, îi școlește. Dacă are noroc, începe să producă după 3 ani de la înființarea companiei. Care este microîntreprindere și rămâne așa până când începe să producă, adică în anul 3. Drept urmare, cheltuielile făcute în primii 2 ani nu pot fi recuperate din profitul obținut din vânzarea producției. Noi știm însă că așa ceva nu este acceptabil pentru niciun investitor, ceea ce înseamnă – nici mai mult nici mai puțin – că dnii Mișa și Tudose pur și simplu au închis România pentru investiții noi, de tip greenfield!

Este obligatoriu ca această eroare incredibilă să fie corectată în Parlament cu ocazia aprobării O.U.G. nr. 79/2017. Spun că este incredibilă pentru că nu este pentru prima dată când ea este făcută. Să nu uitam că o astfel de prevedere a mai existat în 2013, atunci când Finanțele erau conduse de dnii Florin Georgescu și Liviu Voinea și a fost nevoie de corecții ulterioare.

iii) Asupra finanțării ONG-urilor

În mod evident, creșterea succesivă de la 100.000 euro la 500.000 euro și mai apoi la 1.000.000 euro, dar și înlocuirea impozitului pe profit cu impozitul specific în HORECA au redus foarte mult numărul companiilor care pot beneficia de credit fiscal pentru sponsorizări, ceea ce a redus semnificativ fondurile disponibile pentru finanțarea ONG-urilor.

Să nu uităm că această facilitate (credit fiscal în limita a 20% din impozitul pe profit) a permis multor ONG-uri să dezvolte servicii publice pe care statul nu e în stare să le ofere. Avem ONG-uri care fac treabă minunată în a ajuta copii și bătrâni cu probleme de sănătate, au fost renovate secții de spitale, au fost dotate maternități, au fost făcute cămine de bătrâni sau case de copii care dau o șansă unor categorii defavorizate. Avem chiar un caz în care un astfel de ONG construiește de la zero un spital pentru copiii… Toate astea vor fi mult mai dificil de făcut ca urmare a modificărilor aduse Codului fiscal în 2016 și 2017.

iv) Asupra pieței muncii

Este de așteptat ca în perioada următoare să vedem o migrație a remunerațiilor mari și foarte mari, de la salarii la contracte de consultanță și management. Am mai avut un astfel de fenomen până în 2007, atunci când folosirea abuzivă a microîntreprinderilor a fost sever limitată și, cu toate că între timp avem și un articol 11 ceva mai strict, tentația creată de diferența uriașă de sarcină fiscală va fi greu de rezistat. Să nu uităm că vorbim de o sarcină fiscală totală de 43,5% la salarii versus maxim 6% la microîntreprinderi, adică cu peste 700% mai mare. Inclusiv recent anunțata creștere a plafonului de scutire de TVA de la 220.000 lei la 300.000 lei va da un imbold acestei mutări, care ar putea să coste lejer bugetul consolidat încă 1,5 miliarde lei. Încă un motiv de bucurie pentru contribuabili…

2. Implementarea ATAD

România este primul stat membru UE care implementează ATAD, așa cum este cunoscută Directiva 2016/1164/CE (Anti Tax Avoidance Directive), implementare care era obligatorie de abia din 2019. Așa cum era și normal, celelalte state membre UE cu care concurăm pentru atragerea de investiții au decis să mai aștepte, să vadă ce opțiuni exercită vecinii pentru a putea să acționeze în cunoștință de cauză. Noi, din dorința de a arăta cât suntem de determinați în a lupta cu multinaționalele care exportă profitul (o marotă de dată mai recentă a politicienilor noștri, dar foarte intens folosită de către tot spectrul politic), ne-am grăbit însă și deja am implementat-o, începând cu 1 ianuarie 2018.

ATAD conține 4 măsuri:

i) Regula generală antiabuz;

ii) Reguli privind limitarea deductibilității dobânzii;

iii) Impozitul pe extracția activelor;

iv) Reguli privind SSC (Societăți Străine Controlate).

Să le analizăm pe rând.

i) Regula generală anti-abuz

Redau integral textul acestei prevederi:

„În scopul calculării obligaţiilor fiscale, nu se ia în considerare un demers sau o serie de demersuri care, având în vedere toate faptele şi circumstanţele relevante, nu sunt oneste, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obţine un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului urmărit prin prevederile fiscale aplicabile. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părţi”.

Nu vi se pare că sună cunoscut? O prevedere similară există deja de ani buni în Codul nostru fiscal și, deși este mult mai clar exprimată decât noua prevedere, a cauzat nenumărate excese din partea inspecției fiscale, unele chiar necesitând amnistii. Este vorba de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal [neabrogat de nou-introdusul art. 404 alin. (1), care prevede că: „La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii”.

Dacă comparăm cele două texte, vedem că ele spun același lucru, numai că textul preluat din ATAD conține termeni cel puțin neclari. Ce este acela „demers”? Cum se determină că „unul dintre scopurile principale” contravine „obiectului sau scopului urmărit de reglementările fiscale”? Care ar putea fi „obiectivul sau scopul” dacă nu plata impozitelor, eventual în cuantum maxim posibil? Evident, vom vedea în practică în ce mod vor afecta aceste prevederi comportamentul inspectorilor fiscali, dar nu cred că trebuie să ne așteptăm la nimic bun.

ii) Reguli privind deductibilitatea dobânzilor

Din nou, România avea un set de prevederi care făceau practic imposibil transferul de profit prin dobânzi, fără însă a afecta deductibilitatea dobânzilor plătite la instituții de credit. Aceste prevederi au funcționat chiar foarte bine timp de peste un deceniu, dar cu toate acestea le aruncăm la coș odată cu implementarea ATAD.

Din 2018, companiile românești vor putea deduce dobânzi de maximum 200.000 euro plus 10% din EBITDA. Pentru majoritatea companiilor românești care investesc folosind credite bancare sau care au nevoie de finanțare semnificativă a capitalului de lucru, această limitare este distrugătoare pentru că se aplică inclusiv dobânzilor plătite pentru creditele luate de la bănci sau pentru leasing financiar.

ATAD este cel mai bun exemplu că lucrurile făcute pe genunchi, în grabă, ies prost, indiferent ca sunt făcute la București sau Bruxelles… Să nu uităm că ATAD a fost adoptată rapid în timpul președinției olandeze a Consiliului ca reacție la Panama Files, presiunea pusă atunci pe membrii Consiliului nelăsând timp pentru analiză.

De parcă nu ar fi fost de ajuns că trebuie să implementăm o directivă prost scrisă, pe lângă faptul că ne-am grăbit să fim primii care o implementează, am și optat pentru limitele minime prevăzute de directiva (200.000 euro pus 10% din EBITDA), ca să fim siguri că ne facem răul maxim posibil, cu mâna noastră… Rămâne să sperăm că, și de această dată, prevederea va fi corectată în Parlament. Senatul a decis deja ridicarea limitei la maximul permis de ATAD (3.000.000 euro) și sperăm ca în Camera Deputaților (decizională) măsura va fi confirmată pentru a reduce impactul asupra companiilor românești. Evident însă că ANAF va trebui să aibă grijă la nivelul dobânzilor practicate la împrumuturile oferite din grup, noua prevedere deschizând posibilitatea transferurilor de profit prin dobânzi, spre deosebire de prevederile la care am renunțat, care făceau acest lucru imposibil…

iii) Impozitul la extracția activelor

Despre această prevedere chiar nu merită să vorbim. România nu se confruntă (încă) cu relocarea facilităților de producție în afara țării, ci mai degrabă este beneficiar al relocărilor din statele vestice, state care acum au implementat (încă) o barieră în calea celor care vor să plece de acolo aici. Barieră pe care noi am adoptat-o cu mare entuziasm…

iv) Reguli privind SSC

Conform acestor reguli, companiile românești care au filiale în străinătate ce obțin venituri pasive, iar aceste venituri sunt slab fiscalizate în statele respective, datorează impozit pe profit în România ca și cum ar fi fost obținute în România.

Personal, nu cunosc nicio companie românească care să își fi înființat filiale în Panama sau alte asemenea jurisdicții, de aceea prevederea pare complet inutilă.

Util ar fi fost însă altceva, și anume să introducem astfel de reguli pentru SSC controlate de UBO (beneficiar final) persoană fizică rezidentă în România. Evident însă că politicienii noștri nu au prea mult interes pentru a introduce astfel de prevederi, deși sursa de inspirație există în chiar proiectul de ordonanță de urgență care a fost sursa de inspirație pentru „revoluția fiscală”…

3. „Revoluția fiscală”

Motivul principal pentru care O.U.G. nr. 79/2017 a fost denumită „revoluție fiscală” este transferul CAS și CASS de la angajator la angajat, al contribuției la șomaj de la angajat la angajator și contopirea cu celelalte contribuții datorate de angajator.

Haideți să facem însă un inventar al modificărilor introduse de O.U.G. nr. 79/2017:

  • CAS (condiții normale): 25%;
  • CASS: 10%;
  • CAM: 2,25%;
  • impozit pe venit: 10%;
  • baza de calcul a CAS, CASS pentru venituri din salarii și asimilate: salariul brut;
  • angajatorul continuă să rețină și să plătească la buget atât impozitul, cât și contribuțiile;
  • conform O.U.G. nr. 82/2017, angajatorii aveau obligația să inițieze negocieri colective pentru a ajusta efectele O.U.G. nr. 79/2017 (i.e. să majoreze salariul brut cu 20% pentru a nu afecta salariul net al angajaților);
  • baza de calcul a CAS pentru venituri din activități independente: la alegerea contribuabilului, dar nu mai puțin decât salariul minim (acum 1.900 lei);
  • baza de calcul a CASS pentru venituri din activități independente, chirii, câștiguri din investiții, alte venituri: salariul minim.

Ideea mutării CAS și CASS în sarcina angajatului nu este nouă, ea fiind inclusă într-un set de măsuri gândit de mine în 2016 (când am servit ca secretar de stat responsabil cu legislația fiscală în Guvernul Cioloș) pentru a elimina distorsiunile din modul de calcul al CAS și CASS și a așeza pe baze echitabile aceste contribuții obligatorii, în funcție doar de mărimea venitului, nu și de tipul acestuia. Pentru atingerea acestui obiectiv, baza de calcul a CAS și CASS urma să fie plafonată în funcție de suma veniturilor, regularizarea urmând a se face prin declarația anuală de venit, care devenea declarație de impunere și instrument de regularizare. Pentru a putea aduna veniturile din salarii cu veniturile din activități independente, trebuia ca bazele să fie identice, ceea ce însemna că trebuia renunțat la CAS și CASS datorat de angajator. Cotele individuale de CAS (21,9%) și CASS (8,9%), precum și procentul de ajustare a salariului brut (21%) fuseseră calculate pentru a asigura neutralitatea măsurii (în contextul păstrării impozitului pe venit la 16%).

Nu îmi este însă deloc clar de ce PSD/ALDE au preluat această măsură, despre care spuneau în septembrie 2016 că este „o bazaconie”, „antinațională”, „trădare”, „de sorginte fascistă”.

Așa cum a fost adoptată prin O.U.G. nr. 79/2017, măsura nu numai că nu elimină discrepanțele uriașe dintre CAS, CASS datorată pentru diverse tipuri de venit, dar le și amplifică. Prin eliminarea plafonării bazei de calcul a CAS și CASS la salarii (încă din februarie 2016, prin O.G. nr. 3/2016), sarcina fiscală pe veniturile din salarii a crescut, iar prin stabilirea salariului minim ca bază de calcul al CAS și CASS pentru venituri din activități independente, sarcina fiscală scade (semnificativ) pentru persoanele care obțin astfel de venituri. Culmea, am avut chiar și un scandal imens generat de noua formă a D600, chiar dacă sarcina fiscală rezultată era semnificativ diminuată față de 2017…

Mai mult, deși din jocul procentelor (au crescut CAS și CASS, dar a scăzut în compensație impozitul pe salarii de la 16% la 10%) a rezultat un joc cu sumă zero pentru imensa majoritate a angajaților și angajatorilor (salariul net versus cost total angajator neschimbate), au apărut inevitabil și problemele:

i) veniturile nete ale angajaților scutiți de impozit pe salariu au scăzut datorită creșterii CAS, CASS;

ii) au apărut pentru prima oară în istoria noastră fiscală „salariile negative”, ca urmare a bazei de calcul impuse pentru CAS, CASS la contractele de muncă part time;

iii) sumele din impozitul pe salarii cuvenite autorităților locale au scăzut semnificativ (pentru că a scăzut impozitul pe salariu și nu s-au dat alte compensații), ceea ce a generat o altă povară pentru mediul de afaceri: au crescut impozitele pe clădiri.

În plus, neintroducerea unei măsuri tranzitorii pentru ajustarea salariului brut a generat foarte multă neîncredere printre angajați (care au rămas dependenți de buna-credință a angajatorilor în a majora corespunzător salariul brut), dar și costuri semnificative pentru angajatori, care s-au văzut nevoiți să încheie milioane de acte adiționale pe care să le și înregistreze în REVISAL…

Insuficienta analiză a impactului pe care majorarea cotelor de CAS și CASS datorate de angajat îl au asupra venitului net a generat și alte efecte neavute în vedere la redactarea O.U.G. nr. 79/2017, efecte care deja au generat o nouă ordonanță de urgență (O.U.G. nr. 3/2018) pentru a le corecta.

Ce este însă foarte grav este că majorarea CAS a creat aparența unei reduceri semnificative a deficitului fondului de pensii, lucru care a permis politicienilor noștri să continue planurile de creștere nesustenabilă a pensiilor, ceea ce nu va face decât să agraveze atât deficitul structural al bugetului consolidat, cât și să facă imposibil de controlat criza inevitabilă ce va lovi sistemul de pensii în anii ce vor urma, ani în care „decrețeii” încep să se pensioneze…

Toate aceste probleme mă fac să fiu convins că va mai trece încă mult timp până când vom putea vorbi de stabilitate și predictibilitate în legislația noastră fiscală. Vom avea din nou modificări ale Codului fiscal, modificări care însă sunt acum imperios necesare, atât pentru a corecta greșelile din O.U.G. nr. 79/2017, dar și pentru introducerea unor măsuri care să ajute la dezvoltarea mediului de afaceri în România.