Starea de fapt:
Prin cererea înregistrată, iniţial, pe rolul Judecătoriei Oradea, la data de 3 martie 2014, reclamanta B.I. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, anularea Procesului-verbal nr. 730/12.02.2014.
Prin Sentinţa civilă nr. 4546 din 17 aprilie 2014, Judecătoria Oradea a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Oradea, în temeiul art. 10 din Legea nr. 554/2004, reţinând că se contestă un act administrativ fiscal care priveşte obligaţii fiscale mai mari de 1.000.000 lei.
Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 154 din 4 septembrie 2014, a respins acţiunea reclamantei, ca inadmisibilă, reţinând că procesul-verbal contestat este un înscris ce prepară emiterea unui act administrativ-fiscal, în speţă nefiind emis titlul de creanţă în acord cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. B.I. S.R.L., solicitând modificarea hotărârii recurate în sensul admiterii contestaţiei sale şi al anulării Procesului-verbal nr. 730/12.02.2014.
Susţine recurenta că hotărârea este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a legii, procesul-verbal contestat fiind un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004.
Mai arată că instanţa nu s-a pronunţat asupra excepţiei nulităţii absolute a procesului-verbal, excepţie pe care a invocat-o prin notele de şedinţă depuse la data de 04.09.2014.
Analizând recursul formulat, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat că: „Procesul-verbal contestat nu face parte din cele enumerate de lege, ci a fost încheiat ca urmare a verificării legalității operațiunilor comerciale desfășurate de reclamantă. (…) Procesul-verbal încheiat la 12.02.2014 nu îmbracă forma unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător întocmit de Direcția Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea.
De vreme ce procesul-verbal constată o stare de fapt şi constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura administrativă prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal.
În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde mențiunea că ar putea fi contestat în condițiile prevăzute de art. 205 C.proc.fisc., el fiind un act premergător emiterii unui act administrativ”.
Prin urmare, „Înalta Curte constată că procesul-verbal a cărui anulare se solicită în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenţei unor fapte şi împrejurări din activitatea societăţii controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente”. Decizia civilă nr. 1546/2016 de respingere a recursului s-a bazat pe considerentele anterior rezumate.
Notă (Septimiu Ioan Puț – avocat):
Stabilirea naturii juridice a procesului-verbal de control antifraudă fiscală reprezintă un motiv de scindare între teorie şi practică, fiecare cu propria-i argumentaţie şi finalitate.
Decizia civilă nr. 1546/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție este simbolică pentru interpretarea pe care a preferat-o practica judiciară. În esenţă, se consideră că procesul-verbal de control nu face parte din actele administrative fiscale enumerate de lege, fiind un act premergător. Există posibilitatea contestării procesului-verbal, însă odată cu actul administrativ fiscal emis pe baza acestuia, cu ocazia soluţionării contestaţiei urmând a fi analizată şi legalitatea operaţiunii administrative care a stat la baza emiterii sale. Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ, instanţa se poate pronunţa numai în situaţia în care se atacă acesta din urmă. Astfel, contribuabilul trebuie să aştepte ca inspectorii fiscali din cadrul Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice, respectiv cei din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice locale competente să valorizeze concluziile inspectorilor antifraudă fiscală şi abia apoi să se formalizeze împotriva deciziei de impunere care are ca act preparatoriu de fundamentare chiar procesul-verbal de control. Două întrebări retorice ar putea fi formulate în context: 1. Dacă procesul-verbal de control nu mai este urmat de acte de inspecţie fiscală şi 2. Care este raţiunea suprapunerii parţiale a procesului-verbal şi a raportului de inspecţie fiscală?
Dar interpretarea aceasta gramaticală este restrictivă şi în dezacord cu realitatea. O interpretare teleologică considerăm că ar fi condus la concluzia că procesele-verbale de control sunt acte administrative fiscale. Pentru a fi considerat act administrativ, trebuie ca actul unilateral să fie emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii fiscale. Această definiţie rezumată se verifică în privinţa proceselor-verbale de control.
Aşa cum s-a arătat cu just temei în doctrină1, procesele-verbale de control sunt „acte administrative fiscale, susceptibile de a face obiectul controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, după parcurgerea procedurii prealabile prevăzute de lege”.
Argumentele care trebuie avute în vedere au fost detaliate în aceeaşi lucrare de specialitate. Astfel, analizând atribuţiile legale de control, putem concluziona că organele antifraudă fiscală realizează un control fiscal sui-generis. La finele acestui control fiscal, sunt emise actele de control denumite procese-verbale de control. Prin intermediul acestora, ca „măsuri individuale care ar putea să aducă atingere” unei persoane, în sensul art. 41 par. 2 lit. a) din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, dar şi ca decizii în sensul art. 9 C.proc.fisc., se vehiculează şi chiar stabilesc obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor.
Având în vedere emitentul actului juridic, prerogativele de care dispune, măsurile dispuse şi sumele stabilite în sarcina persoanelor verificate, efectele juridice produse, opinăm că ne aflăm în prezenţa unui act administrativ de autoritate, fiscal prin natura materiei vizate.
În fine, din perspectiva garanţiilor unui proces echitabil consfinţite prin exigenţele impuse de art. 6 par. 1 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, contribuabililor trebuie să le fie recunoscută posibilitatea concretă de a contesta procesele-verbale de control, independent de existenţa vreunei menţiuni în acest sens în cuprinsul acestora. Urmând regulile procedural-fiscale, se impune formularea unei contestaţii fiscale şi, ulterior, după respingerea acesteia ca inadmisibilă sau neîntemeiată, formularea unei cereri de chemare în judecată vizând anularea proceselor-verbale de control şi a deciziilor de soluţionare a contestaţiilor fiscale împotriva acestora.
Conclusiv, optând pentru prevalenţa fondului asupra formei, considerăm că Înalta Curte de Casație și Justiție trebuia să aprecieze că suntem în prezenţa unui nou tip de act administrativ fiscal şi să se pronunţe cu privire la legalitatea pe fond a acestuia.
[1] C.F. Costaș, Drept financiar, Ed. Universul Juridic, București 2016, p. 188.