Cuvinte-cheie: obligații fiscale restante, facilități fiscale, facilități fiscale legale, norme de tehnică legislativă, acte normative cu forță juridică inferioară

Prin recursul declarat de reclamanta SC „TC” – SA împotriva sentinței civile nr. 24/F din 26 februarie 2015 a Curții de Apel Brașov – Secția contencios administrativ și fiscal s-a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței atacate cu trimiterea cauzei spre rejudecare. În esență, se precizează că art. 3 alin. (1) din OMFP nr. 2.604/2011 instituie o normă de interpretare a O.G. nr. 30/2011 şi că în raport cu dispoziţiile art. 69 din Legea nr. 24/2000 privind tehnica legislativă această interpretare trebuia realizată printr-un act normativ cu aceeași forță juridică.
Judecând recursul, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că Ordinul nr. 2.604/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din Ordonanța Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale a fost emis pe baza și în executarea art. XI din O.G. nr. 30/2011. Dispozițiile art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal acordă facilități fiscale constând în anularea sau reducerea penalităţilor de întârziere dacă sunt îndeplinite următoarele condiții: obligațiile fiscale să fie restante la 31 august 2011 și obligațiile fiscale principale și dobânzile aferente acestora să fie plătite voluntar sau prin compensare până la 31 decembrie 2011.

Potrivit art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2.604/2011: „(1) Prin obligații fiscale principale restante la data de 31 august 2011 se înțelege: a) obligații fiscale care sunt individualizate în declarațiile fiscale ale contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată, pentru obligațiile fiscale administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală; b) obligații fiscale individualizate în înscrisuri care constituie titluri de creanță comunicate contribuabilului până la data de 31 august 2011, pentru obligațiile fiscale stabilite de direcțiile de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice”.
Comparând conduitele prescrise prin cele două acte normative, Înalta Curte a constatat că: facilitatea prevăzută de art. XI din O.G. nr. 30/2011 privește toate obligațiile fiscale restante la data de 31 august 2011, nu numai pe acelea care sunt individualizate în declarațiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente, neavând relevanță, din perspectiva textului cu forță juridică superioară, modul și data la care sunt individualizate astfel de obligații fiscale principale, esențial conform legii fiind împrejurarea ca acestea să fie restante la data de 31 august 2011.

Prin urmare, instanța de recurs apreciază că dispozițiile art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2.604/2011, prin care stabilește ce se înțelege prin „obligații de plată principale restante la data de 31.08.2011”, sunt nelegale dacă se interpretează în sensul excluderii unor obligații fiscale, care erau restante la data de 31 august 2011 și care au fost achitate până la data de 31 decembrie 2011, întrucât modul de individualizare și de constatare a acestora nu trebuie să restrângă/limiteze condiția ca obligațiile fiscale să fie restante la data de 31 august 2011. Astfel, acțiunea privind anularea art. 3 alin. (1) din OMFP nr. 2.604/2011 este întemeiată, urmând a fi admisă, ceea ce implică admiterea recursului şi modificarea sentinţei recurate.
(decizia nr. 3.593 din 13 noiembrie 2015 publicată în M. Of. nr. 537 din 18 iulie 2016)

Notă (Septimiu Ioan Puţ – avocat):
Soluția Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie reprezintă o soluţie normală într-o ordine juridică adesea asaltată. Construcţia sau completarea normelor juridice active se face adesea în sistemul nostru de drept nu pe criteriul ierarhiei constituţionale sau al forţei juridice a actelor normative, ci pe criterii de oportunitate aduse dintr-un registru al precipitărilor legislative care au ca finalitate legiferarea imediată. Astfel, nu contează rangul actului normativ în piramida legislativă arhicunoscută, ci rapiditatea cu care se poate legifera la un moment dat. Însă egalizarea normelor de drept reprezintă, probabil, unul dintre riscurile actuale ale subminării statului de drept.
Se observă uneori că Ministerul Finanțelor Publice încearcă pompieristic să elaboreze acte normative care modifică, completează, interpretează dispoziții ale actelor normative de forță juridică superioară, sub pretextul necesităţii aclimatizării acestor dispoziţii şi conferirii de efecte juridice efective şi imediate. Această practică este inadmisibilă şi trebuie descurajată atât pe plan doctrinar, cât, mai ales, pe plan judiciar. În acest sens, putem aminti că prezenta soluţie se înscrie alături de Decizia nr. 1.196/2015 și Decizia nr. 1.388/2015 ale Înaltei Curți de Casație și Justiție – Secția contencios administrativ și fiscal într-un trend spre normalitate juridică.
Problematica recursului este dată de posibilitatea completării, interpretării, denaturării normelor de drept fiscal prin norme de drept care formează corpusul unui act normativ cu o forţă juridică inferioară.
Ne reamintim aici că, potrivit dispoziţiilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 24/2000, „Normele de tehnică legislativă definesc părţile constitutive ale actului normativ, structura, forma şi modul de sistematizare a conţinutului acestuia, procedeele tehnice privind modificarea, completarea, abrogarea, publicarea şi republicarea actelor normative, precum şi limbajul şi stilul actului normativ”. Acelaşi act normativ proclamă caracterul imperativ al normelor de tehnică legislativă şi insistă pe ierarhia actelor normative atât explicit, cât şi implicit. Mai mult, potrivit art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, „Ordinele, instrucțiunile și alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora.”
În context, aplicarea dispoziţiilor art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2.604/2011 însemna lipsirea de efectele juridice conferite prin manifestarea autentică de voinţă a legiuitorului, pe criterii pur formale care nu constituiau premisele legiferării iniţiale. Condiţiile cumulative de „individualizare în declarațiile fiscale ale contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011” sau în „decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată”, respectiv de cuprindere în „titluri de creanță comunicate contribuabilului până la data de 31 august 2011” reprezentau completarea şi înlăturarea de la aplicare a normelor de drept fiscal în situaţiile în care nu exista o formalizare strictă a obligaţiei fiscale restante. Astfel, simpla existenţă a obligaţiei fiscale devenea insuficientă pentru obţinerea facilităţilor fiscale deja consacrate, deşi sensul originar al reglementării era cu totul diferit.
Conclusiv, se impune să reţinem că dispoziţiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative sunt încă obligatorii şi în vigoare, că orice completare sau modificare a normei de drept fiscale sau nefiscale trebuie să respecte atât principiile de tehnică normativă, cât şi ierarhia piramidală a actelor normative şi că, în nevoia asigurării previzibilităţii normei de drept, s-ar impune întrunirea unor exigenţe minime de limbaj şi stil în elaborarea oricărui text normativ.