Viorel Terzea – judecător

Cuvinte-cheie: TVA, ajustare TVA, intrare în insolvență

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea formulată la data de 18 ianuarie 2016, reclamanta H.M. SRL, aflată în insolvenţă, prin administrator special P.A.C. şi lichidator judiciar SP B.C. SPRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Ploieşti, prin A.J.F.P. Argeş, a solicitat anularea parţială a Deciziei nr. 552/23.09.2015 şi, pe fond, admiterea contestaţiei şi anularea Deciziei de impunere nr. F-AG 1461/6.11.2014 pentru suma de 79.790 lei, reprezentând TVA suplimentar.

2. Hotărârea primei instanţe
Tribunalul Argeş a respins acţiunea. În motivarea sentinţei s-a reţinut că prin încheierea de şedinţă din 7 octombrie 2014, Tribunalul Comercial Argeş a admis cererea reclamantei şi a deschis procedura simplificată de insolvenţă, situaţie necontestată de reclamantă.
S-a mai constatat de instanţa de fond faptul că avizul de inspecţie fiscală nr. F-AG 502/3.11.2014 a fost comunicat împreună cu decizia de reverificare nr. 296006/4.11.2014, astfel că nu a fost primită apărarea reclamantei în sensul că i-a fost încălcat dreptul la petiţionare cu privire la aceste înscrisuri, prin necomunicare.
În ceea ce priveşte data menţionată în avizul de inspecţie fiscală, respectiv data de 18 noiembrie 2014, tribunalul a reţinut existenţa unei erori materiale, care nu poate conduce la nulitatea actului de control, câtă vreme avizul în discuţie se comunică chiar la începerea inspecţiei fiscale, aşa cum s-a arătat mai sus, iar data menţionată eronat este cu mult ulterioară desfăşurării acestei inspecţii.
În ceea ce priveşte reverificarea dispusă de pârâtă, tribunalul a constatat că în cauză se fac aplicabile dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, precum şi pct. 53 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, cu privire la ajustarea taxei deductibile.
Tribunalul a constatat că în mod corect a aplicat pârâta dispoziţiile legale câtă vreme bunurile de natura activelor corporale în curs nu au fost utilizate de către reclamantă în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile. De altfel, reclamanta recunoaşte că imobilul în discuţie nu a fost finalizat şi utilizat pentru activităţi de cazare turistică, astfel că nu justifică utilizarea în perioada verificată a bunului, respectiv în scopul realizării activităţii economice, în raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) C.fisc. coroborat cu art. 11 alin. (1) din acelaşi act normativ.

3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei a formulat recurs SC H.M. SRL, criticând-o pentru nelegalitate, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C.proc.civ.
Recurenta consideră că instanţa de fond nu a reţinut şi nici nu a înlăturat susţinerile din contestaţie, nu a explicat într-o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, astfel că hotărârea pronunţată nu creează transparenţă asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul şi care să permită realizarea controlului judiciar.
Recurenta precizează, de asemenea, că decizia de reverificare nu i-a fost comunicată la începerea acţiunii de reverificare, fiindu-i astfel încălcat dreptul la apărare pentru contestarea acestei decizii. S-a mai arătat de către recurentă că din probele administrate rezultă că nu a existat o inspecţie de reverificare.
Se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond, iar în subsidiar, casarea hotărârii, rejudecând admiterea contestaţiei şi anularea în parte a deciziei nr. 552/23.09.2015 emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti şi anularea deciziei de impunere nr. F-AG 1461/6.11.2014 şi pentru suma de 79.790 lei, reprezentând TVA suplimentar.

4. Apărările formulate de intimată
La data de 28 septembrie 2016, D.G.R.F.P. Ploieşti, reprezentată de A.J.P. Argeş, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului şi menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei atacate.
Se arată că, în ceea ce priveşte criticile aduse de către recurentă cu privire la invocarea de către echipa de inspecţie fiscală a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi a pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, pentru a justifica refuzul acordării dreptului de deducere a TVA în sumă de 79.790 lei, echipa de inspecţie fiscală a făcut referire la aceste prevederi pentru a specifica în ce condiţii prevăzute de reglementările legale şi-ar fi păstrat contribuabilul dreptul de deducere a TVA, exercitat în baza art. 145 alin. (2) C.fisc.
Vinovat de pierderea finanţării nerambursabile şi nefinalizarea investiţiei este administratorul SC H.M. SRL, deoarece nu au existat circumstanţe care să nu depindă de voinţa sa şi datorită cărora investiţia să nu fie finalizată.
Administratorul firmei nu a întreprins nicio măsură legală împotriva firmei de construcţii SC A.C. SRL, cu care a avut încheiat contractul de executare lucrări construcţii nr. 67/16.03.2012, deşi avea posibilitatea legală să rezilieze contractul, ca urmare a nerespectării termenelor de execuţie şi să finalizeze investiţia cu un alt constructor.
În ambele acte de control s-a specificat faptul că, în cazul în care investiţia în curs nu va fi destinată integral în scopul obţinerii de venituri taxabile, se vor aplica prevederile art. 148 şi art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu privire la ajustarea taxei deductibile, în sensul anulării acesteia.
Potrivit constatărilor din actele de control, TVA rambursat, în sumă totală de 80.037 lei, a provenit din TVA deductibil, aferent unor achiziţii de bunuri şi servicii, necesare efectuării investiţiei „pensiune turistică”, în baza autorizaţiei de construcţie emise de Primăria C.C.

II. Soluţia instanţei de recurs

Curtea, analizând recursul, constată că este neîntemeiat pentru următoarele considerente:
În ceea ce priveşte critica de recurs privind nemotivarea hotărârii primei instanţe, Curtea reţine că este neîntemeiată.
Dispoziţiile art. 425 alin. (1) C.proc.civ. prevăd pentru instanţa de judecată obligaţia de a arăta în cadrul hotărârii partea/părţile care au formulat cererea, obiectul cererii, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, motivele de fapt şi de drept pentru care au fost înlăturate cererile părţilor, precum şi celelalte menţiuni potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) C.proc.civ., considerentele făcând corp comun cu dispozitivul hotărârii pronunţate.
Motivarea unei hotărâri trebuie să fie clară şi precisă, să se refere la probele administrate în cauză şi să fie în concordanţă cu acestea, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile formulate de către părţi, să conducă în mod logic şi convingător la soluţia din dispozitiv.
Din art. 425 alin. (1) lit. b) C.proc.civ. reiese obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea, hotărâre care va cuprinde şi motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, cum s-a reţinut anterior, însă faţă de partea care a formulat cererea introductivă şi celelalte părţi în cauză.
Obligaţia instanţelor de a-și motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. Întinderea acestei obligaţii poate varia în funcţie de natura hotărârii. În conformitate cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum și de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare și de practicile diferite privind prezentarea și redactarea sentinţelor și hotărârilor în diferite state. Pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate.
În speţă, Curtea constată că instanţa de fond s-a conformat exigenţelor impuse de art. 425 C.proc.civ. Împrejurarea că instanţa nu a răspuns la toate argumentele invocate nu echivalează cu o lipsă de motivare a hotărârii recurate.
În ce priveşte critica de recurs privind greşita aplicare a legii, Curtea reţine că este, de asemenea, neîntemeiată.
Potrivit art. 1051 alin (4) VCPF raportat la art. 205 VCPF, împotriva deciziei de verificare se poate face contestaţie. În ipoteza în care nu s-a formulat contestaţie, nu este admisibil a se formula critici privind legalitatea procedurii de reverificare fiscală pe calea procedurii contestaţiei îndreptate împotriva deciziei de impunere emise în urma reverificării fiscale.
O asemenea soluţie este justificată de faptul că, pe de o parte, orice contestaţie administrativă fiscală trebuie să aibă un obiect bine determinat, conform art. 206 alin (1) lit. e) VCPF, iar, pe de altă parte, orice act administrativ fiscal necontestat devine definitiv, conform art. 47 VCPF.
În speţă, este de constatat că recurenta nu a formulat contestaţie şi împotriva deciziei de reverificare, astfel că această decizie a devenit definitivă, nemaifiind posibilă reiterarea aspectelor de nelegalitate privind procedura reverificării fiscale, pe calea prezentului demers judiciar.
De asemenea, este de reţinut că, potrivit art. 148 alin (1) lit. c) VCF, intervine o ajustare a TVA-ului în cazul în care persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere în cadrul unor evenimente precum modificări ale obiectului de activitate.
În ipoteza în care se deschide procedura insolvenţei împotriva unei persoane juridice, atunci are loc o schimbare a obiectului de activitate, câtă vreme conform art. 49 raportat la art. 46 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, în perioada de observaţie se pot desfăşura doar activităţi curente şi se pot efectua plăţi în condiţiile prevăzute de Legea insolvenţei.
În consecinţă, în ipoteza deschiderii procedurii insolvenţei, este posibilă o ajustare a TVA-ului în condiţiile art. 148 alin. (1) lit. c) VCF. O asemenea interpretare este conformă şi cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, precum şi cu prevederile Directivei TVA. Analizând art. 168 din Directivă, rezultă că persoana impozabilă, în măsura în care acționează în această calitate în momentul dobândirii bunului și utilizează bunul în scopul operațiunilor taxabile, este autorizată să deducă TVA-ul datorat sau achitat pentru bunul respectiv. Acest drept de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, și anume în momentul livrării bunurilor (a se vedea Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C-153/11, pct. 36 și jurisprudența citată).
În ceea ce privește eventuala incidență pe care evenimentele care survin ulterior o au asupra deducerii, reiese din jurisprudență că utilizarea care este dată bunurilor sau serviciilor sau care este avută în vedere determină întinderea deducerii inițiale la care are dreptul persoana impozabilă și întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, care trebuie efectuate în condițiile prevăzute la articolele 185-187 din Directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, pct. 54 și jurisprudența citată).
Astfel, mecanismul de regularizare prevăzut la articolele din directivă menționate face parte integrantă din regimul de deducere a TVA-ului pe care aceasta îl instituie.
Este important să se sublinieze în această privință că regulile prevăzute de directivă în materia regularizării urmăresc să crească precizia deducerilor pentru a se asigura neutralitatea TVA-ului, astfel încât operațiile efectuate la un stadiu anterior să continue să dea naștere dreptului la deducere numai în măsura în care servesc la furnizarea unor prestații supuse unei astfel de taxe. Prin regulile menționate, directiva are astfel ca obiectiv să stabilească un raport strâns și direct între dreptul la deducerea TVA-ului achitat în amonte și utilizarea bunurilor sau serviciilor respective în vederea unor operațiuni impozitate în aval (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, pct. 57).
În ceea ce privește nașterea unei eventuale obligații de regularizare a deducerii TVA-ului efectuate pentru taxa achitată în amonte, art. 185 alin. (1) din Directivă instituie principiul potrivit căruia o astfel de regularizare trebuie să fie operată în special atunci când modificările factorilor utilizați la stabilirea cuantumului sumei de dedus au apărut ulterior întocmirii declarației privind TVA-ul.
Pentru considerentele expuse, Curtea, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.