Starea de fapt:
La data de 10 noiembrie 2016, Curtea de Apel Alba a procedat printr-o încheiere irevocabilă la sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene suspendând judecata în cauza aflată în recurs: V.L.H. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcția Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin reprezentant teritorial Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba în dos. nr. 1015/57/2011*.
Conţinutul întrebării preliminare este unul inedit şi îl redam în cele ce urmează aşa cum apare în Încheierea de sesizare:
În baza dispoziţiilor art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene sesizează Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare:
Întrebarea nr. 1: Directiva 2006/112 în general, dar şi prevederile art. 167, 168, 178, 179 şi 273 în mod special, precum şi principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii pot fi interpretate în sensul că permit unei persoane impozabile, care îndeplineşte condiţiile de fond pentru deducerea TVA-ului, să beneficieze de dreptul său de deducere, în condiţiile în care, într-un context specific precum cel din acţiunea principală, nu este în măsură să facă dovada sumelor achitate în amonte pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii prin prezentarea de facturi fiscale?
Întrebarea nr. 2: În cazul în care răspunsul la prima întrebare este afirmativ, Directiva 2006/112 precum şi principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii pot fi interpretate în sensul că poate reprezenta o măsură admisibilă şi adecvată pentru determinarea întinderii dreptului de deducere, o modalitate de estimare indirectă (printr-o expertiză judiciară), realizată de către un evaluator independent, pe baza cantităţilor de lucrări/manoperă ce rezultă din expertiza în construcţii, în condiţiile în care livrările de bunuri (materialele de construcţie) şi prestările de servicii (manopera aferentă edificării construcţiilor) provin de la persoane impozabile în scop de TVA? Suspendă judecarea cauzei până la comunicarea răspunsului Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Pronunţată în şedinţa publică din 10 noiembrie 2016. Document: Încheiere finală (dezînvestire) 64/2016 10.11.2016.
Notă (Septimiu Ioan Puț– avocat):
Hotărârea Curţii de Apel Alba este salutară în contextul restrictiv formal al deductibilităţii TVA-ului datorat de către persoanele fizice care au derulat o activitate economică cu caracter de continuitate constând în tranzacţionarea de terenuri construibile şi construcţii noi.
Această poziţie a Curtii de Apel Alba constituie pentru orice instanță din România o suficientă îndoială serioasă privind legalitatea actelor de impunere emise pe numele persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare şi care nu au beneficiat de posibilitatea de deducere a TVA în lipsa documentelor fiscale prevăzute limitativ de Codul fiscal.
Prezenta întrebare preliminară trebuie juxtapusă cu hotărârea CJUE din afacerea Salomie&Oltean, reprezentând continuarea firească a problematicii specifice. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a furnizat Curţii de Apel Cluj răspunsul la întrebările preliminare adresate în afacerea C-183/14, Salomie şi Oltean:
Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.
Astfel, pe fondul relativizării formalismului în materie de TVA pe care l-a consacrat Curtea de la Luxemburg, apare prezenta întrebare preliminară care are menirea de a duce mai departe raţionamentul care susţine principiul fundamental în materie – neutralitatea TVA! În cuprinsul întrebării preliminare, Curtea de Apel Alba face referire şi la principiul proporţionalităţii revigorat de către CJUE cu aceeaşi ocazie a pronunţării hotărârii din afacerea Salomie&Oltean. Eventual, principiul proporţionalităţii ar putea fi adus în discuţie în acest cadru în ceea ce înseamnă (ne)plasarea retroactivă a TVA deductibil la momentul derulării activităţii impozabile, dar în această afacere interesează în mod decisiv valenţele principiului neutralităţii TVA.
Pe lângă cele două principii amintite, alte două principii relevate în mod constant de către Curtea Europeană de Justiţie în jurisprudenţa sa în materie de fiscalitate ar trebui avute în vedere: principiul certitudinii impunerii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei care odată valorificate ar contribui la o posibilă interpretare favorabilă din partea Curţii de la Luxemburg.
CJUE va analiza dacă o persoană care îndeplineşte condiţiile de fond pentru deducerea TVA-ului poate să beneficieze de dreptul său de deducere, în condiţiile în care, într-un context specific precum cel din acţiunea principală, nu este în măsură să facă dovada sumelor achitate în amonte pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii prin prezentarea de facturi fiscale şi dacă o modalitate de estimare indirectă (printr-o expertiză judiciară), realizată de către un evaluator independent, pe baza cantităţilor de lucrări/manoperă ce rezultă din expertiza în construcţii, în condiţiile în care livrările de bunuri (materialele de construcţie) şi prestările de servicii (manopera aferentă edificării construcţiilor) provin de la persoane impozabile în scop de TVA, poate reprezenta o măsură admisibilă şi adecvată pentru determinarea întinderii dreptului de deducere?
Având în vedere că toate aceste chestiuni urmează să fie interpretate de către CJUE, în practica judiciară dată de acest contencios special au apărut două strategii: fie se solicită suspendarea cauzelor până la recunoaşterea „indirectă” a dreptului de deducere, fie se solicită deja încuviinţarea unor expertize de evaluare pentru determinarea întinderii dreptului de deducere, prefigurându-se deja soluţia Curţii.
În fine, în aceste cauze, în lipsa documentelor fiscale, realizarea unei expertize contabilo-fiscale este imposibil de realizat, astfel că, fără o interpretare favorabilă din partea CJUE, determinarea TVA deductibile ar rămâne la stadiul teoretic de deziderat.