Starea de fapt:
Prin Sentinţa civilă nr. 412/2016, din dos. nr. 1216/33/2016, Curtea de Apel Cluj a dispus admiterea cererii formulate de către reclamanta SC C. SRL în contradictoriu cu Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj şi a suspendat decizia de impunere F-CJ nr. yyy/2016, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, până la data soluționării pe fond a acțiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere menționate, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.
Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de Apel Cluj a avut în vedere faptul că: „măsura de protecție, care înlătură caracterul temporar, efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute cumulativ de lege: cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) și din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.
Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate”.
Mai arată Curtea de Apel Cluj că prin raportare la jurisprudența constantă a Secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți se impune să rețină că „pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea actului administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analiza criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ”.
În concret, „împrejurările evocate de reclamantă referitoare la faptul că echipa de inspecție fiscală nu a analizat actele vizând operațiunile derulate prin raportare la înregistrările contabile, nu a recunoscut dreptul de deducere și implicit au fost greșit determinate obligațiile pot fi apreciate ca un caz bine justificat, o aparență de nelegalitate dată de modalitatea de emitere a actului și nedeterminarea vizând operațiunile desfășurate reprezintă un motiv suficient pentru a pune la îndoială legalitatea exercitării dreptului de apreciere a organului administrativ fiscal. De asemenea, trebuie avute în vedere și apărările făcute referitoare la documentele suplimentare pe care le deține pentru o eventuală exercitare a dreptului de deducere al TVA, în afara facturilor fiscale. Și cerința prejudiciului poate fi reținută în contextul în care o executare ar atrage o blocare a activității, cu consecința neonorărții contractelor, stare ce ar genera imposibilitatea plății salariilor determinând astfel și o eventuală consecință de pierdere a salariaților”.
Notă (Septimiu Ioan Puţ – avocat):
Hotărârea Curţii de Apel Cluj reprezintă o soluţie salutară într-o materie juridică sensibilă, aceea a asigurării unei protecţii provizorii împotriva consecinţelor iminente ale actelor administrative fiscale emise, din perspectiva reclamanţilor, cu încălcarea regulilor procedurale şi cu neobservarea valenţelor stării de fapt fiscale.
În opinia organului fiscal, simpla construcţie a actului administrativ fiscal este suficientă pentru ca acesta să-şi producă efectele juridice specifice inflexibil şi fără vreo posibilă temporizare până la soluţionarea pe fond a cererii de anulare a acestora.
Caracterul executoriu al actului administrativ fiscal nu poate reprezenta o regulă fără excepţii, nici în teorie şi nici în practică. Inducerea ideii că suspendarea efectelor actului administrativ fiscal este cu totul excepţională este tributară unei concepţii greşite care trebuie descurajată atât pe plan doctrinar, cât, mai ales, pe plan judiciar. Cele două condiţii de fond prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004: existenţa unui „caz bine justificat” şi necesitatea prevenirii unei „pagube iminente” reunite cu celelalte două condiţii formale privind declanşarea procedurii administrative prealabile (formularea contestaţiei fiscale), respectiv depunerea cauţiunii, în cuantumul predeterminat de lege nu sunt greu de întâlnit în concret, mai ales dacă se încearcă identificarea sensului autentic al reglementării.
Categoria cel mai dificil de configurat este aceea a „cazului bine justificat”. După cum corect constata şi Curtea de Apel Cluj, această condiţie ar trebui să fie descrisă de „împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate”. Or, în condiţiile în care raţionamentul organului fiscal excede domenialităţii principiului răspunderii personale, ca principiu fundamental al răspunderii juridice, şi se apropie până la suprapunere de o răspundere obiectivă pentru faptele imputate coraportanţilor debitorului, lucrurile devin neclare. În mod evident, orice dubiu foloseşte prezumţiei de legalitate de care beneficiază actul administrativ fiscal. Tocmai de aceea, pot fi utile unele trimiteri la soluţii jurisprudenţiale naţionale, respectiv europene care ar trebui avute în vedere.
În ratio decidendi-ul Curţii de Apel din hotărârea analizată, regăsim reflectarea jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Dincolo de această sinteză, mai trebuie avute în vedere cel puţin unele consideraţii din câteva dosare de referinţă.
Astfel, prin Decizia civilă 7217/12.11.2013 pronunțată în dosarul nr. 1059/54/2011, Înalta Curte reţine că: „nu se poate imputa reclamantei – intimate faptul că după derularea tranzacţiilor economice la un anumit interval de timp societăţile furnizoare au fost declarate inactive prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F., pentru aceleaşi raţiuni că organul fiscal nu a dovedit că reclamanta-intimată a putut să cunoască sau a ştiut că operaţiunea respectivă a fost legată de vreo fraudă a societăţii furnizoare.
Cum organele fiscale nu au putut dovedi împrejurări care să determine reaua-credinţă a reclamantei în derularea operaţiunilor, faptul că furnizorii nu au declarat livrările către reclamanta-intimată, că la sediile sociale nu s-a găsit nicio persoană, că societăţile furnizoare s-au declarat inactive ulterior operaţiunilor, nu pot fi imputate reclamantei.
Se reţine că materialele cumpărate au fost folosite pentru realizarea de operaţiuni economice în scopul obţinerii de venituri impozabile, în fapt reclamanta utilizându-le pentru lucrările de construcţii contractate. Cum aceste cheltuieli au fost dovedite cu facturi care îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. o) C.fisc., acelea sunt deductibile conform art. 145 alin. (2) C.fisc., aşa cum a reţinut şi instanţa de fond”.
În Decizia civilă nr. 483/4.02.2014 pronunțată în dosarul nr. 318/54/2012, instanţa supremă arată cu privire la efectele juridice ale unui raport juridic bulgaro-român că: „nu i se poate imputa reclamantei-intimate (care și-a respectat obligațiile prevăzute de legislația română) faptul că operatorii bulgari nu au declarat toate operațiunile organelor competente din Bulgaria sau nu au fost găsite la sediul social declarat. În același sens sunt și dispozițiile Directivei nr. 2006/112/ CE a Consiliului Europei din 28 noiembrie 2006, în raport de care persoana impozabilă (reclamanta-intimată) nu are obligația de a se asigura că beneficiarul facturii (partea bulgară) și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoare adăugată”.
În fine, Decizia nr. 4124/12.10.2012 pronunțată în dosarul nr. 11778/2/2010 confirmă nu numai raţionamentul logico-juridic anterior prezentat, dar şi faptul că se impune aplicarea directă de către instanţele naţionale a principiilor fiscale pe care Curtea de la Luxemburg le reiterează cu fiecare ocazie. Astfel, se arată în decizia menţionată: „Soluția contrară înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate și în jurisprudența Curții de Justiție a U.E., respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalenței substanței asupra formei.
Principiul proporționalității obligă autoritățile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la scutire de la plata unei contribuții de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond și, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (CEJ – Speța Collée – C 146/05).
În baza principiului prevalenței substanței asupra formei, relevat și aplicat de Curtea de Justiție a U.E. în aceeași speță, precum și de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 2.041/2007, autoritățile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligații pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce țin de substanța raporturilor sociale cărora li se adresează”.
Dincolo de a ne propune un examen jurisprudenţial complet, perspectiva europeană ne înfăţişează alte câteva repere serioase.
Astfel, în afacerea Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite din cauza C-285/11, Curtea de Justiţie se referă la valenţele dreptului de deducere statuând: „articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, fapt ce revine instanței de trimitere să îl verifice”.
În afacerea C-324/11, Gábor Tóth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, referindu-se la justificarea refuzului de acordare a dreptului de deducere, Curtea de Justiţie sintetizează constatând că: „într o situație precum cea din acțiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații”.
În afacerea C-277/14, PPUH, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că, în spețe de genul celei analizate, nu poate fi angajată răspunderea unui operator economic pentru faptul că un partener comercial de al său nu poate fi găsit la sediul social, nu funcționează la sediul social, nu și-a respectat obligațiile contabile, declarative și de plată sau acest partener comercial nu a deținut un cod valabil din punct de vedere al TVA.
În ce priveşte jurisprudența Curţii Europene a Drepturilor Omului, hotărârea din 22.01.2009 din afacerea Bulves AD c. Bulgaria este relevantă, Curtea apreciind că: „societatea petentă nu are nicio putere de a monitoriza, controla sau de a obliga partenerul comercial să își îndeplinească obligațiile declarative, contabile și de plată în materie de TVA. De asemenea, Curtea subliniază că societatea petentă a fost într-un dezavantaj generat de lipsa de certitudine asupra aspectului dacă își va putea exercita dreptul de deducere a TVA pe care l-a achitat către furnizorul său, în ciuda faptului că și-a îndeplinit toate obligațiile legale plasate în sarcina sa, din moment ce recunoașterea dreptului de deducere a TVA depinde în mod direct de evaluarea pe care autoritatea fiscală o efectuează în legătură cu declarațiile în materie de TVA depuse la aceasta”.
Conclusiv, configurarea categoriei „cazului bine justificat” este decisivă în context, mai ales că „paguba iminentă” devine mai facil de probat în condiţiile în care executarea actului administrativ fiscal implică o ireversibilitate în sine. Repunerea în situaţia anterioară, în eventualitatea anulării pe fond a actelor fiscale contestate, s-ar putea să nu mai fie posibilă, mai ales că de multe ori există chiar riscul dispariţiei subiectelor de drept executate pentru obligaţii fiscale exorbitante.