Gabriela Bogasiu – judecător

Rezumat: Principiul neutralităţii fiscale impune ca dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată să nu fie limitat dacă sunt îndeplinite cerinţele de fond, dar documentele justificative prezintă unele neregularităţi neesenţiale, care nu afectează substanţa operaţiunii.
Prin „document justificativ” se înţelege, în primul rând, factura, care se completează cu alte documente al căror conţinut cuprinde acele menţiuni prevăzute de lege, apte să facă dovada caracterului efectiv al operaţiunii pentru care se exercită dreptul de deducere şi a legăturii ei cu operaţiunile taxabile ale contribuabilului.
Atunci când realitatea operaţiunii nu a fost contestată sau este dovedită prin probele administrate în cauză, un refuz al recunoaşterii dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, întemeiat exclusiv pe existenţa unor omisiuni sau nereguli minore în documentele justificative, depăşeşte ceea ce este necesar şi rezonabil pentru protejarea bugetului statului.
Decizia de recurs în interesul legii nr. V/2007, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, nu poate fi aplicată decât într-un sens care să concorde cu principiile cristalizate în jurisprudenţa CJUE în ceea ce priveşte interpretarea directivelor în materia taxei pe valoarea adăugată.
                                                (Înalta Curte de Casație și Justiție, Secţia de contencios administrativ şi fiscal,
                                                                                                                          decizia nr. 1281 din 20 martie 2015)

Cuvinte-cheie: TVA, drept de deducere TVA, condiții exercitare drept de deducere TVA, prevalența fondului asupra formei, principiul neutralității fiscale, document justificativ, documente justificative, refuz drept de deducere TVA

1. Obiectul cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC N.R. SRL, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat anularea în parte a actelor administrative contestate, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina societăţii a obligaţiilor suplimentare în sumă de 10.378.817 lei reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 lei) şi accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 lei).
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat, în esenţă, că are ca obiect de activitate „comerţ cu ridicata al cerealelor, seminţelor şi furajelor şi tutunului neprelucrat”. Societatea achiziţionează produse agricole, cum ar fi porumb, grâu, orz, floarea soarelui, rapiţă şi alte cereale şi seminţe în vederea revânzării.
În perioada 28.01.2008-14.04.2008, 04.11.2008-16.03.2009 şi 27.04.2010-31.01.2011, asupra societăţii a fost declanşată o inspecţie fiscală generală cu privire la impozitul pe profit, impozitul cu reţinere la sursă, impozitul pe salarii şi contribuţiile salariale datorate de angajator şi angajaţi înregistrate de societate în perioada mai 2004 – decembrie 2007 şi cu privire la TVA pentru perioada mai 2004 – august 2010.
În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, având în vedere că majoritatea vânzărilor sunt realizate către clienţi externi, raportând livrări intracomunitare şi/sau exporturi scutite de TVA, societatea s-a aflat în poziţie de rambursare de TVA în perioada 01.05.2004-31.08.2010, motiv pentru care, prin deconturile cu sume negative de TVA aferente perioadei mai 2004 – august 2010, societatea a solicitat rambursarea unei sume negative de TVA în valoare de 86.320.728 lei de la bugetul de stat.
Pentru deconturile prin care a fost solicitată rambursarea sumelor negative de TVA aferente perioadei iunie 2005 – decembrie 2009, societăţii i-a fost restituită suma de 48.238.754 lei sub rezerva controlului ulterior, în timp ce, pentru deconturile prin care a fost solicitată rambursarea sumelor negative de TVA aferente perioadei ianuarie 2010 – august 2010 pentru suma de 38.081.974 lei, societatea a fost subiectul unei inspecţii fiscale anticipate.
În urma finalizării inspecţiei fiscale, autorităţile fiscale au emis Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere prin care au stabilit în sarcina societăţii următoarele sume:
– impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 491.682 lei;
– accesorii aferente impozit pe profit (majorări de întârziere, dobânzi şi penalităţi de întârziere) în sumă de 592.482 lei;
– TVA nedeductibil în sumă de 4.730.546 lei;
– TVA colectat suplimentar în sumă de 8.522 lei;
– TVA colectat suplimentar în sumă de 3.847 lei;
– accesorii aferente TVA (majorări de întârziere, dobânzi şi penalităţi de întârziere) în sumă de 5.664.638 lei.
Reclamanta a apreciat că sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute de art. 146 alin. (1) şi (2) C.fisc1. pentru exercitarea dreptului de deducere TVA.
Astfel, organul de control recunoaşte realitatea tranzacţiilor, iar, pe de altă parte, este îndeplinită şi condiţia formală pentru exercitarea dreptului de deducere. Astfel, pentru perioada 2004-2006, legislaţia incidentă prevedea faptul că exercitarea dreptului de deducere se realizează în baza exemplarului original al facturii care sa conţină elementele prevăzute la art. 155 alin. (8) C.fisc., iar facturile emise de SC G.H. și C.C. conţin toate elementele prevăzute de Codul fiscal. Apoi, în ceea ce priveşte lipsa din unele facturi a elementelor din partea de jos a cartuşului facturii, reclamanta opinează că aceste elemente nu se regăsesc printre cele obligatorii impuse de art. 145 şi art. 155 alin. (8) C.fisc.
În fine, nici lipsa menţiunilor din avizele de însoţire a mărfii nu poate fi invocată pentru refuzul pârâtei de a recunoaşte dreptul de deducere a TVA, întrucât dispoziţiile art. 145 alin. (8) C.fisc. fac vorbire despre faptul că dreptul de deducere se exercită numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 alin. (8) C.fisc. şi, în subsidiar, pe baza altor documente prevăzute de lege.
Pentru perioada 2007-2009, reclamanta a arătat că susţinerile pârâtelor sunt lipsite de fundament, deoarece nu mai există bază legală pentru completarea informaţiilor din caseta de expediţie etc.
De asemenea, în situaţia în care transferul dreptului de proprietate se face la locul livrării/locul încărcării, nu se poate înscrie data emiterii pe factură, deoarece bunurile se livrează ulterior emiterii acesteia.
Reclamanta a invocat jurisprudenţa CJUE conform căreia autorităţile fiscale verifică deductibilitatea taxei pe valoare adăugată, iar deducerea se aplică atunci când documentele îndeplinesc condiţiile de fond, dar şi când nu sunt îndeplinite anumite condiţii de formă ale documentelor,
A mai arătat că avizele de însoţire a mărfii nu sunt documente în baza cărora se poate efectua deducerea taxei pe valoare adăugată.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 857 din 14 martie 2014, Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta SC N.R. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a anulat în parte decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. 9/03.02.2011 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 40186/01.02.2011 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, numai în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina reclamantei a obligaţiilor suplimentare în sumă de 10.378.817 lei reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 lei) şi accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 lei).
De asemenea, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 275/19.06.2012 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor numai în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere pentru suma de 10.378.817 lei reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 lei) şi accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 lei).
Totodată, a obligat pe pârâte la cheltuieli de judecată către reclamantă în sumă de 84 lei taxă timbru şi timbru judiciar, 5.000 lei onorariu expert şi 5.000 lei onorariu avocat (redus).
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că societatea reclamantă are ca obiect de activitate „comerţ cu ridicata al cerealelor, seminţelor şi furajelor şi tutunului neprelucrat”, în scopul realizării obiectului principal de activitate achiziţionând produse agricole de la furnizori interni, intracomunitari şi din ţări terţe, în vederea revânzării. Totodată, societatea a achiziţionat servicii destinate realizării obiectului principal de activitate, cum ar fi servicii de depozitare sau de audit financiar, servicii de contabilitate, servicii de transport, certificare marfă etc.
În ceea ce priveşte mărfurile achiziţionate, întrucât societatea nu dispune de spaţii proprii de depozitare a mărfii, acestea sunt depozitate la diverşi operatori logistici (depozitari) ce deţin spaţii special amenajate (silozuri), încheind în acest sens contracte cu diverse companii independente pentru servicii de supervizare a recepţiei produselor şi certificare a calităţii acestora.
Contractele de achiziţie de produse agricole încheiate de societate şi furnizorii de produse agricole prevăd în principal una dintre următoarele două condiţii de livrare: CPT – Loc de livrare sau FCA – Loc de încărcare. În situaţia în care contractele dintre societate şi furnizori prevăd condiţia de livrare CPT – Loc de livrare, recepţia mărfurilor se realizează de către depozitar – la silozul agreat, operaţiune ce este supravegheată de către o companie independentă.
În situaţia în care contractele dintre societate şi furnizorii de produse agricole prevăd condiţia de livrare FCA – Loc de încărcare, produsele sunt cântărite la momentul încărcării de către furnizor sau o altă persoană desemnată de către acesta, în prezenţa unui delegat al Societăţii.
În perioada 2008-2011, societatea a fost subiect al inspecţiei fiscale generale derulate cu privire la mai multe impozite, contribuţii şi TVA pentru perioada mai 2004 – august 2010.
În urma inspecţiei fiscale, autorităţile fiscale au emis Raportul de inspecţie fiscală nr. 40186/01.02.2011 şi Decizia de impunere nr. 9/03.02.2011 prin care au stabilit în sarcina societăţii, între altele, TVA nedeductibil aferent perioadei ulterioare datei de 1 ianuarie 2007 în sumă totală de 2.648.079 lei şi accesorii aferente.
Instanţa de fond a reţinut că speţa ridică problema legalităţii refuzului autorităţii fiscale de a refuza dreptul de deducere al TVA pe motiv că acesta nu se poate exercita atât timp cât facturile fiscale nu conţin toate elementele prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă.
Astfel, pentru perioada 2004-2006, autoritatea fiscală refuză deducerea TVA pentru facturile emise de G.H. pentru necompletarea cartuşului stânga jos şi necompletarea avizelor de însoţire a mărfii, precum și facturile emise de C.C. pentru necompletarea cartuşului stânga jos.
Pentru perioada 2007-2009, autoritatea fiscală refuză deducerea TVA:
– pentru facturile emise de C.C., V.C., F., A., P.A., I.T., A., G., F. şi P.T. – întrucât în cartuşul din partea de jos a facturii nu sunt incluse informaţii cu privire la expediţie (i.e. data, ora), numele delegatului, seria şi numărul buletinului/cărţii de identitate, numărul mijlocului de transport, semnăturile celor care au făcut expedierea;
– pentru facturile emise de P.A., în plus faţă de motivele expuse la punctul de mai sus – avizele de însoţire a mărfii prezentate de societate sunt în copie xerox şi conţin deficienţe cu privire la modul de completare al acestora (nu conţin preţul unitar, elementele de identificare ale expeditorului, ora şi data expediţiei, semnăturile);
– pentru facturile emise de G., în plus faţă de motivele expuse la punctul de mai sus – avizele de însoţire a mărfii anexate facturilor sunt în copie xerox, iar denumirea furnizorului este înscrisă eronat pe unele dintre documente;
– pentru facturile emise de F, în plus faţă de motivele expuse la punctul de mai sus, nu este menţionat numărul avizului de însoţire a mărfii.
În ceea ce priveşte deductibilitatea TVA-ului înscris în facturile emise de către furnizorii societăţii reclamante pentru achiziţiile efectuate, legiuitorul a înţeles să creeze în sarcina contribuabilului obligaţia îndeplinirii a două condiţii pentru ca acesta să-şi poată exercita dreptul de deducere a TVA:
– condiţia privind substanţa operaţiunii, reliefată de dispoziţiile art. 145 alin. (3) şi alin. (4) din Codul fiscal în vigoare înainte de 01.01.2007 şi, respectiv, de dispoziţiile art. 146 alin. (2) din Codul fiscal în vigoare după 01.01.2007, şi
– condiţia de formă a documentelor aferente operaţiunii efectuate, reliefată de dispoziţiile art. 145 alin. (8) din Codul fiscal în vigoare înainte de 01.01.2007 şi, respectiv, de dispoziţiile art. 146 alin. (1) din Codul fiscal în vigoare după 01.01.2007.
Cu privire la îndeplinirea condiţiei privind substanţa operaţiunilor, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Societatea reclamantă a încheiat contracte cu furnizorii săi cu privire la achiziţia de cereale, contracte în care s-a convenit ca proprietatea asupra bunurilor livrate de către furnizori să fie transferată: a) fie la data recepţiei în silozurile desemnate de societate (condiţie INCOTERMS CPT – Loc de livrare), b) fie la momentul încărcării de către furnizor a produselor în mijloacele de transport folosite pentru livrare (condiţie INCOTERMS FCA – Loc de încărcare).
Bunurile astfel achiziţionate au fost mai departe vândute fie către clienţi interni pentru care societatea a colectat 19% TVA, fie către clienţi externi – pentru care a fost aplicat regimul de scutire ce permitea dreptul de deducere a TVA.
Realitatea tranzacţiilor desfăşurate de societate a fost consemnată de către organele de inspecţie fiscală, care precizează în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală că „Având în vedere că operaţiunile pentru care SC N.R. SRL înregistrează cheltuieli deductibile fiscal la calcul profitului impozabil sunt în procent de peste 90% aferente achiziţiilor de marfă, precum şi faptul că SC N.R. SRL nu dispune de spaţii proprii de depozitare a mărfii, organele de inspecţie fiscală au solicitat Gărzii Financiare şi Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice în raza cărora îşi au domiciliul fiscal verificarea unui număr de 64 de furnizori de produse cerealiere, prezentaţi în anexa nr. 56, pentru stabilirea realităţii operaţiunilor. Din verificările încrucişate, efectuate de instituţiile mai sus enumerate, nu rezultă faptul că operaţiunile nu sunt reale, organele de control nu au constatări cu privire la realitatea operaţiunilor”.
Însă, în cuprinsul deciziei emise în soluţionarea contestaţiei, organul fiscal reţine, între altele, că „din analiza documentelor prezentate la contestaţie, precum şi a constatărilor din raportul de inspecţie fiscală nr. 40186/01.02.2011, reiese că nu se poate face corelarea facturilor emise de furnizori cu avizele de însoţire a mărfii, respectiv cu alte documente prezentate în vederea justificării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de cereale”.
Consecinţa acestui fapt constă în aceea că documentele prezentate de contestatoare nu asigură completarea elementelor cerute de lege pentru ca facturile prezentate să aibă calitatea de document justificativ pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în acestea.
Astfel, se reține că, în cazul achiziţiilor de cereale, cantităţile înscrise în facturile de achiziţie trebuie justificate de avizele de însoţire, având în vedere că acestea sunt transportate cu mijloace auto sau pe calea ferată în funcţie de capacitatea mijlocului de transport. Înscrierea în facturi a unei cantităţi de cereale mai mare decât capacitatea mijlocului de transport menţionat în acestea conduce în mod automat la necesitatea justificării cantităţii cu documentele ce însoţesc transporturile de cereale efectuate, având în vedere că, în acest caz, pentru a achiziţiona cantitatea menţionată în facturile de achiziţie, trebuie efectuate mai multe transporturi de cereale, pe ruta furnizor-beneficiar.
În vederea justificării cantităţii achiziţionate înscrise în facturi şi având în vedere că transportul cerealelor este condiţionat de capacitatea mijloacelor de transport auto, cantitatea menţionată în facturile de achiziţie necesită justificare în cazul achiziţiilor de cereale, fapt ce implică în mod obligatoriu întocmirea avizelor de însoţire a mărfurilor pe timpul transportului, precum și a documentelor de transport, respectiv factură de transport, foaie de parcurs etc.
Totodată, se reţine de către organul fiscal faptul că documentele prezentate constând în Buletin de cântărire, analiză şi recepţie (BCAR) certificatele de depozit şi tichete reprezintă documente întocmite în conformitate cu prevederile H.G. nr. 175/1984 privind aprobarea normelor tehnice referitoare la recepţia la fondul de stat a cerealelor, leguminoaselor boabe şi seminţelor oleaginoase şi condiţiile de calitate a acestora, se întocmesc de depozite sau silozuri în vederea evidenţei cantităţilor de cereale recepţionate de acestea, nefiind documente prevăzute de actele normative care să justifice operaţiunile economice prevăzute de Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Ca urmare, prezentarea Bonurilor de cântărire, analiză şi recepţie prin care se consemnează cantitatea intrată în depozite nu justifică operaţiunea de achiziţie a cerealelor de la furnizorii cu care societatea a încheiat contractele de cumpărare, aceste bonuri fiind întocmite şi semnate de gestionar şi laborant, implicând răspunderea pentru gestionarea cantităţii şi calităţii cerealelor existente în depozitele care au emis astfel de documente.
Mai mult, conform celor stipulate în contractele încheiate cu furnizorii, astfel de documente trebuiau prezentate SC N.R. SRL în calitate de cumpărător în vederea plăţii achiziţiilor de cereale, şi nu în vederea justificării din punct de vedere fiscal a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor, aşa cum susţine contestatoarea prin contestaţie.
De asemenea, instanţa de fond a reţinut că documentele prezentate de contestatoare nu justifică data la care s-a efectuat livrarea bunurilor, iar facturile prezentate nu cuprind referiri la alte documente emise anterior, respectiv pe acestea nu sunt menţionate avizele de însoţire a mărfii, elemente obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. l) şi lit. o) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data de 01.01.2007.
Prin urmare, organul fiscal adoptă o poziţie oscilantă: arată expres că nu contestă realitatea operaţiunilor în substanţa lor (concluziile fiind menţinute şi în „obiecţiunile” formulate la raportul de expertiză), dar, cu toate acestea, conchide ca reclamanta nu are drept de deducere, întrucât documentele prezentate nu justifică corelarea facturilor cu avizele sau alte documente.
Aşa fiind, instanţa de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile, ale cărei concluzii sunt, în esenţă, că, pentru perioada 2004-2009, există corespondenţă între cantităţile de produse achiziţionate de reclamantă și intrate în silozuri și cantităţile vândute de reclamantă ieşite din silozuri, cu luarea în considerare a procentelor de perisabilităţi și pierderi/scăzăminte.
Cu privire la îndeplinirea condiţiei privind forma documentelor justificative, instanţa de fond a reţinut că, pentru perioada 2004-2006, autoritatea fiscală refuză deducerea TVA-ului pentru facturile emise de G.H. pentru necompletarea cartuşului stânga jos şi necompletarea avizelor de însoţire a mărfii, precum și facturile emise de C.C. pentru necompletarea cartuşului stânga jos.
Instanţa de fond a constatat că, în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (8) C.fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent facturilor de achiziţie, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8) C.fisc. (aplicabil pentru perioada anterioară 1 ianuarie 2007). De asemenea, legiuitorul a prevăzut la pct. 51 alin. (2) din Normele metodologice posibilitatea justificării dreptului de deduce a TVA „(…) cu documentele prevăzute la art. 145 alin. (8) din Codul fiscal şi/sau cu alte documente specifice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 (…) sau prin ordine ale ministrului finanţelor publice emise în baza Hotărârii Guvernului nr. 831/1997, cu modificările ulterioare”.
Prin urmare, dreptul de deducere a TVA se exercită:
– în principal, numai pe baza facturii [art. 145 alin. (8) C.fisc.];
– în subsidiar, fie pe baza facturii şi a altor documente prevăzute de H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora; fie numai pe baza documentelor prevăzute de H.G. nr. 831/1997, dar care sa conţină toate informaţiile prevăzute de la art. 155 alin. (8) C.fisc.
În primul rând, instanţa de fond a observat că în raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut că facturile emise de G.H. şi C.C. au conţinut toate elementele obligatorii precizate în cuprinsul art. 155 alin. (8) C.fisc., anume: a) seria şi numărul facturii; b) data emiterii facturii; c) numele, adresa şi codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura; d) numele, adresa şi codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii; e) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; f) preţul unitar fără taxa pe valoarea adăugată şi baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire; g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată; h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată.
În al doilea rând, instanţa de fond a reţinut faptul că informaţiile din cartuşul de jos al facturii privind expediţia bunurilor (numele şi prenumele persoanei delegate, codul numeric personal al persoanei delegate, numărul mijlocului de transport, data, ora la care se face expediţia mărfii, semnăturile) constatate ca lipsind sau eronat completate de către inspectorii fiscali – şi care reprezintă unicul motiv pentru care autoritatea fiscală a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru partea reclamantă – nu se regăsesc printre elementele obligatorii impuse de art. 155 alin (8) C.fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor de bunuri.
De remarcat faptul că legiuitorul a reglementat conţinutul „cartuşului” din partea de jos a facturii prin H.G. nr. 831/1997, act normativ care cuprinde descrierea modelelor de formulare pentru activitatea financiar contabilă, inclusiv modelul (formularul) de factură care conţine şi un cartuş ce cuprinde elemente de identificare privind expediţia, însă nici H.G. nr. 831/1997, nici O.M.F.P. nr. 29/2003 nu instituie expres cerinţe de formă suplimentare celor impuse de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.
De altfel, o asemenea modificare prin acte de putere inferioară ar fi nelegală, pentru că ar adăuga la lege, iar textele care prevăd limitări ale dreptului de deducere a TVA, vizând situaţii de excepţie, trebuie interpretate restrictiv, iar nu extensiv. Pe de altă parte, ar fi imposibil ca prin ca prin acte normative ce reglementează formularistica ce trebuie folosită în relaţiile dintre agenţii economici (facturi, avize de însoţire a mărfii etc.) din perspectiva emiterii, achiziţionării şi circulaţiei sale să fie reglementate aspecte de ordin fiscal, ce sunt supuse exclusiv Codului fiscal şi reglementărilor emise în baza sa.
În consecinţă, constatările autorităţii fiscale pârâte în ceea ce priveşte lipsa acestor elemente din cuprinsul facturii nu pot avea nicio relevanţă în ceea ce priveşte posibilitatea organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a TVA de către societatea reclamantă, cât timp normele legislaţiei fiscale leagă în mod exclusiv justificarea acestui drept de deţinerea unei facturi care să cuprindă informaţiile descrise la art. 155 alin. (8) C.fisc.
În ceea ce priveşte erorile constatate cu privire la avizele de însoţire a mărfii, instanţa de fond a remarcat, de asemenea, că nu există nicio dispoziţie de ordin legal care să condiţioneze exercitarea dreptului de deducere a TVA de conţinutul avizelor de expediţie, acesta rămânând exclusiv supuse condiţiilor impuse de art. 155 alin. (8) C.fisc., iar eventualele erori survenite în privinţa acestora neputând avea efectul înlăturării acestui drept, atât timp societatea reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza facturii fiscale.
Pentru perioada 2007-2009, instanţa de fond a reţinut că, începând cu data de 01.01.2007, potrivit art. 146 alin. (1) C.fisc. (în forma în vigoare la data efectuării livrărilor), pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent facturilor de achiziţie, singura condiţie legală este că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C.fisc.
Dintre toate elementele conţinute de cartuşul din partea stângă a facturii (numele şi prenumele persoanei delegate, codul numeric personal al persoanei delegate, numărul mijlocului de transport, data, ora la care se face expediţia mărfii, semnăturile), singura informaţie obligatorie prevăzută de art. 155 alin. (5) C.fisc. este „data la care au fost livrate bunurile (…), cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării (…)” [art. 155 alin. (5) lit. (l) C.fisc.].
În primul rând, informaţiile din cartuşul de jos al facturii erau reglementate de art. 3 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 29/2003, ce aducea completări H.G. nr. 831/1997. Or, H.G. nr. 831/1997 a fost abrogată la data de 01.01.2007 în ceea ce priveşte TVA prin Legea nr. 343/2006 şi, ca atare, pentru perioada de timp ulterioară acestei date, reglementarea invocată de către organele fiscale nu mai există, ceea ce conduce la concluzia că este nelegală constatarea organelor fiscale privind încălcarea unor prevederi abrogate.
De asemenea, prevederile art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 29/2003 au fost abrogate la aceeaşi dată cu H.G. nr. 831/1997 – 01.01.2007, dată la care a intrat în vigoare O.M.F.P. nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar contabile – „începând cu data de 1 ianuarie 2007, conţinutul minimal obligatoriu pentru formularul de factură este cel prevăzut la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, denumită în continuare Codul fiscal”.
Prin urmare, referitor la lipsa datelor de identificare a persoanei care efectuează livrarea bunurilor şi a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea, instanţa de fond a reţinut că informaţiile din cartuşul privind expediţia constatate de inspecţia fiscală ca nefiind incluse în factură nu sunt impuse de legiuitor ca făcând parte din conţinutul obligatoriu al unei facturi la art. 155 alin. (5) C.fisc. în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor de bunuri în perioada de referinţă 2007-2009.
În ceea ce priveşte avizele de însoţire a mărfii (prezentate în copie sau cu deficiențe de completare), instanţa de fond a reţinut că nu există nicio dispoziţie de ordin legal care să condiţioneze exercitarea dreptului de deducere a TVA de conţinutul avizelor de expediţie, acesta rămânând exclusiv supus condiţiilor impuse de art. 155 alin. (5) C.fisc., iar eventualele erori survenite în privinţa acestora nu pot avea efectul înlăturării acestui drept, cât timp societatea reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza facturii fiscale, iar facturile cuprind toate elementele obligatorii impuse de art. 155 alin. (5) C.fisc.
Referitor la lipsa datei (şi orei) livrării bunurilor din factură, instanţa de fond a reţinut că art. 155 alin. (5) lit. (l) C.fisc. (în forma în vigoare ulterior datei de 01.01.2007) prevede obligativitatea menţionării datei de livrare a bunurilor în cadrul facturii, cu excepţia situaţiei în care factura este emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor.
Conform contractelor încheiate de societate cu furnizorii săi, condiţia de livrare a bunurilor este CPT – Loc de livrare. Astfel, în conformitate cu prevederile contractelor de vânzare-cumpărare şi cu condiţiile specifice de livrare, proprietatea asupra bunurilor livrate se transferă la data recepţiei acestora în silozurile desemnate de societate, mai exact la data la care depozitarul întocmeşte BCAR prin care se consemnează data recepţionării bunurilor, cantitatea nominală rezultată prin cântărire, precum şi cea utilă conform indicatorilor de calitate. BCAR reprezintă documentul ce atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor şi în baza căruia furnizorul emite factura pentru bunurile efectiv livrate.
Prin urmare, în mod incorect a reţinut organul de soluţionare a contestaţiei fiscale că „facturile se emit în baza avizelor de însoţire a mărfii”, în condiţiile în care din acte a rezultat că facturile au fost emise în baza documentului de recepţie a bunurilor emis de către depozitari. Astfel, avizul de însoţire nu are relevanţă decât pentru a dovedi efectuarea unei livrări de bunuri, şi nu a cantităţii efectiv livrate, întrucât cantitatea de marfă livrată nu se poate determina decât prin cântărirea acesteia la locul prevăzut în contracte pentru livrare.
Aşadar, în cazul acestor furnizori (…), factura a fost emisă la data la care a avut loc livrarea bunului, adică la data emiterii de către depozitar a BCAR.
Apoi, conform contractului încheiat de reclamantă cu furnizorul său G, condiţia de livrare a bunurilor este FCA – Loc de încărcare. Astfel, în conformitate cu prevederile contractului de vânzare-cumpărare şi cu condiţiile specifice de livrare pentru acest furnizor, proprietatea asupra bunurilor livrate se transferă la data încărcării acestora în camioane în conformitate cu avizele de însoţire a mărfii, mai exact la data la care delegatul societăţii confirmă cantitatea şi calitatea mărfii încărcate pentru a fi expediată societăţii. În plus, operatorul economic din Zona Liberă Constanţa care realizează recepţia bunurilor întocmeşte o situaţie centralizatoare în care se consemnează data recepţionării bunurilor, cantitatea nominală rezultată prin cântărire, precum şi cea utilă conform indicatorilor de calitate.
Prin urmare, în cazul acestui furnizor, factura a fost emisă la data încărcării bunurilor în camioane, anterior expedierii bunurilor către Zona Liberă Constanța.
În plus, în ceea ce priveşte facturile emise de către P.A., acestea au fost emise în legătură cu o serie de livrări de bunuri, P.A. emiţând câte un aviz de însoţire a mărfii pentru fiecare livrare în parte. În aceste condiţii, facturile emise de către P.A. au reprezentat facturi centralizatoare aferente livrărilor de bunuri dintr-o anumită perioadă menţionată în contract.
În conformitate cu art. 155 alin. (8) C.fisc., „prin norme se stabilesc condiţiile în care: a) se poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate de bunuri sau prestări separate de servicii; (…)”. În conformitate cu pct. 72 alin. (3) din Norme, „în sensul art. 155 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, factura centralizatoare se poate întocmi dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) să se refere la livrări de bunuri, inclusiv livrări intracomunitare, şi/sau prestări de servicii către acelaşi client, pentru care faptul generator al taxei ia naştere într-o perioadă ce nu depăşeşte o luna calendaristică; b) toate documentele emise la data livrării de bunuri sau prestării de servicii să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare”.
Aşadar, în cazul unei facturi centralizatoare, informaţia privind data livrării bunurilor poate fi determinată în baza documentelor emise (avize de însoţire a mărfii) la data livrării bunurilor şi care sunt anexate la factură. În plus, data la care a avut loc fiecare livrare, realitatea desfăşurării operaţiunilor economice, nu au fost contestate de organele fiscale.
De asemenea, între facturile emise de furnizorii societăţii reclamante (…) pentru care se refuză dreptul de deducere a TVA pe motivul că nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 146 alin. (1) C.fisc. şi ale pct. 46 alin (1) din Normele metodologice se regăsesc facturi de avans, precum şi facturi de stornare de avans, astfel că nu se pot solicita date cu privire la expedierea bunurilor pentru facturile de avans şi/sau storno, atât timp cât acestea sunt întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 alin. (5) C.fisc.. Rolul achitării unui avans nu vizează decât efectuarea unei plăţi în mod anticipat, înainte ca obligaţia furnizorului constând în livrarea de bunuri să fie îndeplinită (caz în care nu poate fi inclusă data livrării bunurilor).
Apoi, în ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor de mărfuri, întrucât facturile primite de partea reclamantă nu conţin semnătura de primire, instanţa de fond a reţinut că acest considerent nu poate conduce la refuzul dreptului de deducere, întrucât semnătura nu reprezintă o informaţie necesară conform art. 155 alin. (5) C.fisc., iar potrivit art. 155 alin. (6) C.fisc., „(6) Semnarea şi ştampilarea facturilor nu sunt obligatorii”77.
Potrivit deciziei nr. V/2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, nu poate fi dedus TVA în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea de TVA.
După cum se poate reţine din considerentele deciziei, aceasta utilizează sintagma „document justificativ” atât pentru impozitul pe profit, cât şi pentru TVA. Prin urmare, pentru explicitarea dispozitivului în partea referitoare la deducerea TVA trebuie avute în vedere exclusiv considerentele ce vizează această chestiune de drept. Cu privire la acest aspect, considerentele Deciziei V/2007 prevăd: „(…), în toate actele normative, anterioare sau ulterioare adoptării Codului fiscal, în cazurile de efectuare de operaţiuni de deducere a TVA este prevăzută obligativitatea prezentării de documente justificative întocmite «legal» sau «conform legii», fără a se determina, însă, tipul de document necesar.
Dacă prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi cele ale regulamentului de aplicare a acesteia nu conţineau criterii de stabilire a menţiunilor sau informaţiilor ce trebuie să le conţină documentele justificative, iar prin Legea nr. 345/2002, aplicabilă în perioada 1 iunie 2002 – 31 decembrie 2003, s-a înscris pentru prima dată obligativitatea prezentării de documente justificative, cu specificarea menţiunilor sau informaţiilor pe care să le cuprindă, prin Legea nr. 571/2003 s-au reglementat, cu caracter unitar, atât obligativitatea prezentării documentelor justificative, cât şi menţiunile sau informaţiile care să rezulte din acestea.
În acest sens, reţine Decizia nr. V/2007, prin art. 145 din Codul fiscal s-a prevăzut, la alin. (8), că «Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii», precizându-se în cadrul reglementărilor date, la lit. a) şi b), documentele ce trebuie prezentate pentru dovedirea fiecărei situaţii specifice”.
Prin urmare, din analiza considerentelor de mai sus, rezultă cu claritate faptul că Înalta Curte a făcut o analiză sintetică a legislaţiei privind „documentele justificative” anterior și ulterior intrării în vigoare a Codului fiscal, conchizând că, în lumina acestuia din urmă, „documentele justificative” (în sensul larg) sunt precizate expres la art. 145 lit. a) şi b) C.fisc.
În lumina deciziei în interesul legii amintite, rezultă că, în ceea ce priveşte TVA, prin „document justificativ” se înţelege în primul rând însăşi factura care să îndeplinească cerinţele de la art. 145 lit. a) şi b) C.fisc.
În plus şi important de subliniat este faptul că Decizia nr. V/2007 nu poate fi aplicată decât în lumina legislaţiei Uniunii Europene şi a jurisprudenţei Curţii de la Luxemburg în materie de TVA.
De asemenea, instanţa de fond a apreciat neîntemeiate motivele reclamantei ţinând de nelegalitatea de ordin procedural.
Astfel, reclamanta a invocat faptul că, în desfăşurarea inspecţiei, autoritatea fiscală a încălcat dispoziţiile imperative ale art. 104 alin. (2) C.proc.fisc. care limitează durata desfăşurării acesteia la 6 luni.
Instanţa de fond a constatat, în primul rând, că legiuitorul nu a impus o sancţiune specifică în Codul de procedură fiscală pentru această încălcare, ceea ce denotă că partea reclamantă ar putea invoca nulitatea actului numai în condiţiile art. 2 alin. (3) C.proc.fisc. coroborat cu art. 105 alin. (2) C.proc.civ., adică a existenței unei nulităţi condiţionate de vătămare, vătămare procesuală care nu a fost probată în speţa de faţă.
Apoi, partea reclamantă a invocat lipsa motivării în fapt şi în drept a deciziei de impunere, însă această afirmaţie nu se susţine câtă vreme instanţa şi chiar reclamanta însăşi au putut identifica în cuprinsul actului contestat motivarea în fapt şi în drept, în raport de care, de altfel, reclamanta a şi formulat apărări şi care au fost analizate de instanţă.
În ceea ce priveşte dreptul Uniunii Europene, instanţa de fond a apreciat că, în speţă, trebuie analizat dacă art. 168 din Directiva TVA 2006/112, precum şi principiile neutralităţii şi proporţionalităţii permit unui stat membru să refuze dreptul de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor de bunuri doar pentru neprecizarea în cuprinsul facturii a datei livrării bunurilor, în condiţiile în care toate celelalte cerinţe de fond şi formă în vederea exercitării dreptului de deducere sunt îndeplinite.
Potrivit jurisprudenţei CJUE, factura este un document care atestă realizarea unei tranzacţii între doi comercianţi, conţinând date despre tranzacţie (data tranzacţiei, obiectul tranzacţiei, valoarea tranzacţiei) şi informaţii despre participanţi (nume, adresă, cod de identificare fiscală), iar lipsa elementelor din factură la care fac referire organele de control nu poate constitui un element suficient şi esenţial în exercitarea dreptului de deducere, fiind necesar a fi luate în considerare toate aspectele relevante ale cauzei în această privinţă.
CJUE a statuat că dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi urm. din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C 147/98, Rec, p. I 1577, pct. 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec, p. 111087, pct. 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec, p. I 6161, pct. 47, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, pct. 38).
Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime operatorul economic de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a taxării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, Rec, p. 655, pct. 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec, p. 11, pct. 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, pct. 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/(33, Rec, p. 11599, pct. 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec, p. I 1609, pct. 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, pct. 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. 114009, pct. 24, precum şi Hotărârea Mahageben şi Dávid, citată anterior, pct. 39).
De asemenea, CJUE a reţinut că principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C-392/09, pct. 39; Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, Rep., p. I 3457, pct. 63).
Respingând contestaţia în această privinţă, organul de soluţionare a încălcat principiul prevalenţei substanţei asupra formei, statuat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-146/2005 Albert Colée astfel: „principiul neutralităţii fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă nu au fost respectate de către persoanele impozabile, neputând fi refuzată scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare, care a avut loc efectiv, numai pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util”.
Prin urmare, raţionamentul organului fiscal, grefat pe Decizia nr. V/15.01.2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care a stabilit prevalența formei asupra fondului, este în contradicţie cu reglementările comunitare şi practica Curții de Justiție a Uniunii Europene anterior enunţate.
Pe de altă parte, în momentul în care realitatea desfăşurării operaţiunii economice reprezentate în factură şi existenţa relaţiei comerciale care a stat la baza emiterii acelei facturi au fost determinate ca atare de organele de inspecţie fiscală, nepermiterea deducerii TVA de către organele de control ar contraveni în mod evident nu doar principiului proporţionalităţii, ci şi celui al neutralităţii TVA-ului reliefat în mod constant în jurisprudenţa Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie (cauza Jeunehomme).

3. Recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

Împotriva sentinţei Curţii de apel a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, susţinând în esenţă că a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.
Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C.proc.civ. şi cuprinde următoarele critici la adresa sentinţei atacate:
• Sentinţa a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte TVA şi accesoriile aferente, în sumă de 10.378.817 lei (pct. 1 din decizia A.N.A.F. – D.G.S.C. nr. 275/19.06.2012), instanţa de fond apreciind în mod eronat că reclamanta este îndreptăţită să deducă TVA chiar în lipsa unor menţiuni din cuprinsul facturilor, cu motivarea că normele legislaţiei fiscale leagă în mod exclusiv justificarea acestui drept de deţinerea unei facturi care să cuprindă informaţiile descrise la art. 155 alin. (5) şi, respectiv, alin. (8) C.fisc.
În condiţiile în care reclamanta nu a prezentat documente care să furnizeze toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate şi care să confirme îndeplinirea cumulativă a condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în mod corect organele de inspecţie fiscală au apreciat că acesta nu are drept de deducere a TVA-ului înscris pe facturile de achiziţie a mărfurilor de la 11 furnizori.
De asemenea, arată recurenta că, în perioada 2004-2006, justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată era realizată cu exemplarul original al facturii, care trebuia să cuprindă toate informaţiile prevăzute de legiuitor prin articolele de lege precizate şi/sau cu alte documente specifice aprobate prin H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora sau prin ordine ale ministrului finanţelor publice emise în baza H.G. nr. 831/1997.
Astfel, în vederea justificării cantităţii achiziţionate înscrise în facturi, precum şi a datei la care a fost efectuată livrarea cerealelor, având în vedere că facturile se emit în baza avizelor de însoţire a mărfii în cele mai multe cazuri ulterior livrării bunurilor, se impune în mod obligatoriu întocmirea avizelor de însoţire a mărfurilor pe timpul transportului, precum şi a documentelor de transport, respectiv factură de transport, foaie de parcurs, din care să rezulte data livrării cerealelor, precum şi locul de încărcare şi descărcare a acestora.
• Instanţa de fond a interpretat în mod eronat dispoziţiile Deciziei V din 15.01.2007 a Secţiilor Unite ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrise în facturi care nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoare adăugată.
În cauză, aşa cum au reţinut organele de inspecţie fiscală, nu se poate face corelarea facturilor emise de furnizori cu avizele de însoţire a mărfii, respectiv cu alte documente prezentate în vederea justificării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor de cereale. Consecinţa acestui fapt constă în aceea că documentele prezentate de intimată nu asigură completarea elementelor cerute de lege pentru ca facturile prezentate să aibă calitatea de document justificativ pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată înscrise în acestea.
Documentul prezentat de intimată nu justifică data la care s-a efectuat livrarea bunurilor, iar facturile prezentate nu cuprind referiri la avizele de însoţire a mărfii, elemente obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. l) şi o) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data de 01.01.2007.
• Dispoziţia instanţei prin care recurenta este obligată la plata cheltuielilor de judecată este greşită, aceasta considerând că în cauză nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C.proc.civ., întrucât reclamanta nu a câştigat în mod irevocabil procesul şi nici nu poate fi reţinută reaua-credinţă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

4. Apărările SC N.R. SRL

Prin întâmpinarea depusă la data de 20.01.2015, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând detaliat criticilor formulate de recurenta-pârâtă cu privire la fiecare sumă contestată.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor din întâmpinare, cât şi sub toate aspectele, potrivit dispoziţiilor art. 3041 C.proc.civ., Înalta Curte constată că nu există temeiuri pentru reformarea acesteia.
Intimata-reclamantă SC N.R. SRL a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C.proc.fisc. decizia nr. 275/19.06.2012 prin care A.N.A.F. a soluţionat contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. 9/03.02.2011, numai cu privire la stabilirea în sarcina sa a unor obligaţii suplimentare în sumă de 10.378.817 lei reprezentând: TVA (în cuantum de 4.721.741 lei) şi accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 lei).
Curtea de apel, pe baza raportului de expertiză fiscală, a înscrisurilor depuse de părţi, interpretate prin prisma cadrului normativ incident, a concluzionat că se impune anularea parţială a actelor administrative fiscale, în limitele indicate prin dispozitiv, respectiv pentru suma reprezentând TVA şi accesorii, contestată de intimata-reclamantă.
Soluţia instanţei de fond este corectă, fiind însuşită de instanţa de control judiciar, după efectuarea propriei examinări a cauzei.
Problema de drept esenţială ce se impune a fi dezlegată în cadrul prezentului litigiu fiscal este aceea a legalităţii refuzului autorităţii fiscale de a accepta dreptul de deducere a TVA, motivat de faptul că documentele justificative depuse de reclamantă nu conţin toate elementele prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă, cu distincţiile ce se impun, în raport de legislaţia în vigoare aplicabilă pentru perioadele 2004-2006 şi 2007-2009.
Astfel, pentru perioada 2004-2006, autoritatea fiscală a refuzat deducerea TVA-ului aferent facturilor emise de SC G.H., invocând necompletarea cartuşului stânga jos şi necompletarea avizelor de însoţire a mărfii, precum şi pentru facturile emise de C.C. pentru necompletarea cartuşului stânga jos.
În ceea de priveşte perioada 2007-2009, autoritatea fiscală şi-a fundamentat refuzul de deducere a TVA pentru facturile emise de C.C., V.C., F., A., P.A., I.T., G., F. şi P.T. pe lipsa informaţiilor din cartuşul din partea de jos a facturii, informaţii ce privesc expediţia (data, ora), numele delegatului, seria şi nr. cărţii de identitate, numărul mijlocului de transport, semnăturile celor care au făcut expedierea.
În plus, pentru facturile emise de SC P.A., s-a mai reţinut şi faptul că avizele de însoţire a mărfii au fost prezentate în copie xerox şi conţin deficienţe cu privire la modalitatea de completare referitor la lipsa menţionării preţului unitar, referitor la elementele de identificare a expeditorului, ora şi data expediţiei, semnăturile.
De asemenea, la facturile emise de G., s-a mai reţinut în plus faţă de cele menţionate mai sus şi faptul că denumirea furnizorilor înscrisă în avizele de însoţire a mărfii anexate facturilor este eronată, iar la facturile emise de F. faptul că pe facturi nu este menţionat numărul avizului de însoţire a mărfii.
Refuzul autorităţii fiscale recurente nu are justificare legală atât timp cât, pentru a putea vorbi de deductibilitatea TVA-ului înscris în facturile emise de către furnizorii reclamantei, pentru achiziţiile efectuate este necesar a fi îndeplinite următoarele condiţii: condiţia privind substanţa operaţiunii – art. 145 alin. (3), (4) C.fisc., în vigoare anterior datei de 1.01.2007, şi, respectiv, dispoziţiile art. 146 alin. (2) C.fisc., în vigoare după data de 1.01.2007, şi condiţia privind forma documentelor aferente operaţiunii efectuate – art. 145 alin. (8) C.fisc., în vigoare anterior datei de 1.01.2007, şi, respectiv, art. 146 alin. (1) C.fisc., în vigoare după data de 1.01.2007.
Aşa cum judicios a reţinut judecătorul fondului, realitatea tranzacţiilor desfăşurate de societatea reclamantă nu este contestată.
Pe de o parte, aceasta a fost consemnată chiar de către organele de inspecţie fiscală în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, deşi, ulterior, în motivarea deciziei nr. 275/19.06.2012 de respingere a contestaţiei administrative, organul fiscal adoptă o poziţie oscilantă, arătând că nu contestă realitatea operaţiunilor în substanţa lor, însă concluzionează că documentele prezentate nu justifică corelarea facturilor cu avizele de însoţire a mărfii sau cu alte documente şi, astfel, reclamanta nu are drept de deducere a TVA.
Concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză susţin însă că, pentru perioada 2004-2009, există corespondenţă între cantităţile de produse achiziţionate de reclamantă şi intrate în silozuri şi cantităţile vândute, ieşite din silozuri cu luarea în considerare a procentului de perisabilitate, astfel că în mod corect a reţinut prima instanţă că în cauză condiţia ce vizează realitatea operaţiunilor generatoare de TVA este îndeplinită.
În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor privind forma documentelor justificative, Înalta Curte reţine că prima instanţă a concluzionat judicios că aprecierile autorităţii fiscale pârâte, în ceea ce priveşte lipsa elementelor menţionate din cuprinsul facturii, nu pot avea nicio relevanţă în ceea ce priveşte posibilitatea organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a TVA de către societatea reclamantă, cât timp normele legislaţiei fiscale leagă în mod exclusiv justificarea acestui drept de deţinerea unor facturi care să cuprindă informaţiile descrise la art. 155 alin. (8) C.fisc.
Pentru perioada 2004-2006, autoritatea fiscală a refuzat deducerea TVA-ului în sumă de 1.745.820 lei aferent facturilor emise de G.H. şi în sumă de 902.259,30 lei aferent facturilor emise de C.G.
În conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (8) C.fisc. şi dispoziţiile pct. 51 alin. (2) din Normele metodologice, dreptul de deducere a TVA se exercită în principal în baza facturii, iar, în subsidiar, fie în baza facturii şi a altor documente prevăzute de H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, fie numai pe baza documentelor prevăzute de H.G. nr. 831/1997, dar care să conţină toate informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (8) C.fisc.
Autoritatea pârâtă îşi întemeiază refuzul de deducere a TVA pentru perioada menţionată pe lipsa informaţiilor cu privire la expediţie, incluse în cartuşul din partea de jos a facturii (pentru facturile emise de G.H. şi C.C.), completarea eronată a avizelor de însoţire a mărfii în legătură cu preţul unitar elementele de identificare a expeditorului, mijlocul de transport, ora, data expediţiei (G.H.).
Înalta Curte reţine că reglementarea conţinutului cartuşului din partea de jos a facturii a fost realizată prin H.G. nr. 831/1997, act normativ ce cuprinde descrierea modelelor de formulare pentru activitatea financiar contabilă, inclusiv modelul (formularul) de factură care conţine şi un cartuş ce cuprinde elemente de identificare privind expediţia, precum şi dispoziţiile O.M.F.P. nr. 29/2003 pentru aplicarea prevederilor H.G. nr. 831/1997, însă niciunul dintre aceste acte nu conţin cerinţe de formă suplimentare celor prevăzute de Codul fiscal.
Distinct de considerentele expuse, dispoziţiile Codului fiscal nu pot fi modificate sau completate prin acte de putere inferioară legii, ce reglementează modelele de formulare utilizate în relaţiile dintre agenţii economici.
De asemenea, nici erorile din cuprinsul avizelor de însoţire a mărfii nu pot fundamenta soluţia organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a TVA de către societatea reclamantă, întrucât nu există nicio dispoziţie legală care să condiţioneze exercitarea dreptului de deducere a TVA de corectitudinea întocmirii avizelor de însoţire a mărfii, atât timp cât societatea reclamantă solicită exercitarea dreptului de deducere a TVA în baza facturii fiscale.
În ceea ce priveşte cea de-a doua perioadă analizată, respectiv 2007-2009, autoritatea pârâtă a refuzat societăţii reclamante dreptul de deducere a TVA-ului în sumă: de 457.447,80 lei aferent facturilor emise de C.C., de 213.506 lei pentru facturile emise de V.C.; de 181.527 lei pentru facturile emise de F.; de 213.468 lei pentru facturile emise de A.; de 115.106 lei pentru facturile emise de P.A.; de 82.486 lei pentru facturile emise de I.T.; de 78.356 lei pentru facturile emise de A.; de 158.370 lei pentru facturile emise de G.; de 452.303 lei pentru facturile emise de F.; de 129.867 lei pentru facturile emise de P.T.
I-au fost imputate societăţii reclamante mai multe deficienţe, respectiv: lipsa informaţiilor din cartuşul de jos al facturii cu privire la expediţie; prezentarea avizelor de însoţire a mărfii în copie xerox şi fără a cuprinde: preţul unitar, elementele de identificare a expeditorului, ora şi data expediţiei, semnăturile; denumirea furnizorului înscrisă eronat pe unele documente; lipsa din cuprinsul facturii a menţiunii privind numărul avizului de însoţire a mărfii.
Potrivit dispoziţiilor legale în vigoare ulterior datei de 01.01.2007, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent facturilor de achiziţie, singura condiţie legală era ca persoana impozabilă să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) C.fisc., astfel că, dintre toate elementele conţinute de cartuşul din partea stângă a facturii, singura informaţie obligatorie potrivit dispoziţiilor legale menţionate mai sus este cea cu privire la „data la care au fost livrate bunurile … cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării” – art. 155 alin. (1) lit. l) C.fisc.
Celelalte informaţii a căror omisiune a fost imputată reclamantei erau reglementate de Ordinul nr. 29/2003 ce completa H.G. nr. 831/1997, acest din urmă act normativ fiind abrogat prin Legea nr. 343/2006, astfel că temeiurile legale invocate de autoritatea fiscală pârâtă nu mai existau, constatările fiind lipsite de fundament legal.
Revenind la menţiunea privind „data la care au fost livrate bunurile (…), cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării”, informaţie obligatorie potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (5) lit. l) C.fisc. (în forma în vigoare ulterior datei de 01.01.2007), Înalta Curte reţine că organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat în mod greşit că „facturile se emit în baza avizelor de însoţire a mărfii”, în condiţiile în care, potrivit clauzelor contractuale, proprietatea asupra bunurilor livrate se transferă la data recepţiei acestora în silozurile desemnate de societate, mai exact de data întocmirii BCAR (prin care se consemnează data recepţionării bunurilor, cantitatea nominală rezultată prin cântărire, precum şi cea utilă conform indicatorilor de calitate).
Aşadar, în mod corect factura a fost emisă la data la care a avut loc livrarea bunului, anume data emiterii BCAR de către depozitar, pentru furnizorii (….).
Cu privire la furnizorul G, potrivit clauzelor contractuale, condiţia de livrare a bunurilor este FCA – Loc de încărcare, proprietatea asupra acestora urmând a fi transferată la data încărcării în camioane, conform avizelor de însoţire a mărfii, respectiv la data la care delegatul societăţii confirmă cantitatea şi calitatea mărfii încărcate pentru a fi expediată societăţii.
Rezultă că, în cazul acestui furnizor, factura a fost emisă în mod legal la data încărcării bunurilor în camioane, anterior expedierii bunurilor.
În ceea ce priveşte lipsa semnăturii de primire de pe factură, această omisiune nu poate constitui temei pentru refuzul dreptului de deducere a TVA, deoarece semnătura nu reprezintă o informaţie obligatorie potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (5) C.fisc., iar potrivit dispoziţiilor alin. (6) al aceluiaşi articol, semnarea şi ştampilarea facturilor nu sunt obligatorii.
Autoritatea fiscală recurentă a criticat sentinţa curţii de apel şi sub aspectul modalităţii de interpretare a Deciziei V din 15.01.2007 a Secţiilor Unite ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.
Teza recurentei în sensul că nu se poate face corelarea între facturile emise de furnizori şi avizele de însoţire a mărfii, împrejurare ce conduce la pierderea calităţii de document justificativ a facturilor, pentru acordarea dreptului de deducere a TVA-ului înscris pe acestea, nu poate fi reţinută.
Curtea de apel a explicat convingător că, în lumina deciziei în interesul legii amintite, rezultă că, în ceea ce priveşte TVA, prin „document justificativ” se înţelege în primul rând factura, care să îndeplinească cerinţele de la art. 145 lit. a) şi b) C.fisc., subliniind faptul că Decizia nr. V/2007 nu poate fi aplicată decât prin prisma legislaţiei Uniunii Europene şi a jurisprudenţei Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de TVA.
Or, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că dreptul de deducere a TVA prevăzut la art. 167 şi urm. din Directiva TVA face parte din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat, iar principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.
Aşadar, reţinând că societatea reclamantă îndeplineşte toate condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv a derulat în mod efectiv operaţiunile taxabile în desfăşurarea obiectului său de activitate, a încasat şi a achitat TVA către bugetul de stat, confirmat şi de raportul de expertiză administrat în cauză şi în acord cu principiul prevalenţei substanţei asupra formei, statuat de CJUE în cauza C-146/2005 Albert Collée, în mod corect judecătorul fondului a constatat că raţionamentul organului fiscal care a stabilit prevalenţa formei asupra fondului este în contradicţie cu reglementările comunitare şi practica CJUE.
În fine, ultima critică invocată priveşte greşita obligare a recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată către intimata reclamantă.
Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 274 C.proc.civ. care prevăd că partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată, au la bază culpa procesuală care revine părţii care a pierdut procesul, urmare a dezbaterilor judiciare, fără a se face menţiunea că trebuie dovedită reaua-credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, aşa cum susţine recurenta-pârâtă.
Având în vedere că, în cauză, actele administrative fiscale emise au fost desfiinţate, acţiunea reclamantei fiind admisă, cerinţele art. 274 alin. (1) C.proc.civ. sunt în mod evident îndeplinite, astfel că această critică este nefondată.
Conchizând, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) C.proc.civ., Înalta Curte a respins recursul ca nefondat.

[1] Trimiterile se fac la vechiul Cod fiscal și vechiul Cod de procedură fiscală – n.r.