Viorel Terzea – judecător

Cuvinte-cheie: TVA, neplată TVA, transfer de active

I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea formulată la data de 14 mai 2014 şi înregistrată pe rolul Tribunalului Argeș, reclamanta SC C.I. SGP SA, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Ploieşti prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a solicitat anularea Deciziei de impunere din 31 ianuarie 2014 şi a raportului de inspecţie fiscală aferent, precum şi restituirea sumei de 126.147 lei reprezentând TVA și penalităţi executate silit, suma actualizată cu dobânda legală de la data executării şi până la data restituirii efective.
La data de 1 octombrie 2014, reclamanta și-a completat acţiunea, solicitând şi anularea Deciziei din 30 iunie 2014, care a fost emisă în soluționarea plângerii prealabile.

2. Hotărârea primei instanţe
Tribunalul Argeş a respins acţiunea formulată de reclamantă. Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că nu e aplicabil art. 128 alin. (7) C.fisc., deoarece, potrivit art. 1551 alin. (10) C.fisc., primitorul activelor are obligația să transmită cedentului o declarație pe propria răspundere din care sa rezulte îndeplinirea acestei condiții. Prin urmare, celor 4 tranzacții imobiliare le sunt aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) C.fisc., coroborate cu dispozițiile pct. 37 alin. (1) și (6) din Normele metodologice. Analizând din perspectiva acestor dispoziţii legale fiecare înstrăinare, Tribunalul a reţinut că unele dintre tranzacţii sunt purtătoare de TVA, iar altele nu, potrivit analizei şi distincţiilor făcute de expertul desemnat în cauză.
Cu toate acestea, deşi prin aplicarea corectă a textelor de lege s-ar fi eliminat o parte dintre tranzacții de la plata TVA, reclamanta a înlăturat această posibilitate, fără a o avea în vedere în mod subsidiar, solicitând ca toate tranzacțiile să fie scutite de plata TVA. Or, o analiză unitară, astfel cum a solicitat reclamanta, nu este posibilă, iar instanța este limitată de principiul disponibilității.
Pe de altă parte, reclamanta a stornat facturile aferente tranzacțiilor cu privire la care s-a constatat că sunt purtătoare de TVA, întocmind noi facturi, iar astfel a recunoscut obligativitatea plăţii de TVA.
Totodată, Tribunalul a constatat că, prin plângerile prealabile formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală aferent, reclamanta nu a învederat aplicarea art. 128 alin. (7) C.fisc., ci se referea numai la împrejurarea că reclamanta şi-a menținut opțiunea de plătitor de TVA la încasare, stornând facturile aferente tranzacțiilor cu privire la care s-a constatat că sunt purtătoare de TVA, întocmind noi facturi, astfel încât singurul aspect contestat este cel al modului în care s-au calculat majorările şi penalitățile.
Sub aspectul accesoriilor de plată, Tribunalul a avut în vedere art. 134 alin. (2) și (3), art. 1341 alin. (1) si (6) și art. 1342 alin. (1) C.fisc., forma în vigoare la 9 ianuarie 2014, în raport de data emiterii actului contestat, coroborate cu art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și (7) și art. 1201 C.proc.fisc., forma în vigoare la 2 septembrie 2013, în raport de data emiterii actului contestat. Ca atare, şi sub acest aspect, deciziile întocmite sunt legale.

3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei, în termen legal, a formulat recurs reclamanta SC C.I. SGP SA, criticând-o pentru următoarele motive, încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C.proc.civ.:
1. instanța de fond interpretează eronat conținutul şi sensul dat noțiunii de „transfer active”. Susține reclamanta că trebuia să se facă aplicarea art. 128 alin. (7) C.fisc.;
2. instanța consideră că nu poate admite în parte acțiunea, în sensul în care o parte dintre tranzacții ar fi supuse regimului de TVA, iar altele nu, în virtutea principiului disponibilității, în sensul că reclamanta ar fi cerut exclusiv analiza unitară a tranzacțiilor. Recurenta critică punctul de vedere al instanţei, susținând că orice acțiune se poate admite în integralitate sau doar în parte;
3. referitor la faptul ca nu s-a făcut trimitere în conținutul plângerii prealabile la aplicabilitatea art. 128 alin. (7) C.fisc. şi, astfel, prin întocmirea facturilor s-a acceptat ideea că cele patru tranzacții ar fi supuse regimului de plată a TVA, recurenta arată că, în răspunsul dat pe cale administrativă, ANAF a reiterat faptul că cele patru tranzacții sunt exceptate de la scutirea taxei pe valoarea adăugată în baza prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C.fisc. Așadar, este categoric răspunsul organului fiscal în același sens cum a apreciat inițial prin decizia de impunere. Prin urmare, cadrul procesual nu poate fi limitat doar la penalitățile de întârziere şi dobânzile calculate ca sarcini accesorii.

4. Apărările formulate de D.G.R.F.P. Ploieşti

Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea recursului şi menținerea ca legală şi temeinică a sentinţei, pentru următoarele considerente:
1. în primul rând, solicită instanței de recurs să constate că prezentul recurs este încadrat formal în dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 C.proc.civ., recurenta solicitând reanalizarea pe fond a cauzei, fără însă a se indica un motiv de modificare sau casare a sentinței atacate;
2. instanţa de fond în mod corect a reținut că singurul aspect contestat este cel al modului în care s-au calculat majorările şi penalitățile;
3. în privinţa tranzacţiilor imobiliare, expertul contabil în mod eronat a aplicat prevederile pct. 37 alin. (1) din Normele de aplicare ale Codului fiscal, exonerând vânzătorul de colectarea TVA, fără a cunoaşte cert că valoarea terenului este inferioară valorii construcţiilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Curtea, analizând recursul prin prisma motivelor invocate şi a apărărilor formulate, constată că acesta este fondat, din următoarele considerente:
1. Prima critică, prin intermediul căreia se susţine că cele patru tranzacţii ar fi trebuit calificate ca fiind un transfer de active, cu consecinţa neperceperii de TVA, conform art. 128 alin. (7) C.fisc., nu este fondată.
Potrivit acestor dispoziţii legale, transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce priveşte ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege.
Coroborând normele metodologice de aplicare aferente acestui articol cu art. 1551 C.fisc., rezultă că de esenţa transferului de active este acordul de voinţe al părţilor implicate cu privire la transfer, acord care este diferit de acordul de voinţă ce caracterizează orice transfer de proprietate.
În cauză, nu s-a dovedit elementul esenţial al unui transfer de active, şi anume intenţia dobânditorilor de a desfăşura activitatea sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată. Prin hotărârile organelor sale sociale, recurenta reclamantă ar fi putut cel mult face dovada intenţiei sale de transfer a activelor, lucru pe care nu l-a făcut, deoarece hotărârile menţionate nu fac vorbire de un atare transfer, ci se referă la vânzări de bunuri, cele două noţiuni nefiind sinonime.
2. Cea de-a doua critică, vizând greşita aplicare de către instanţa de fond a principiului disponibilităţii, este fondată. Acest principiu fundamental al procesului civil obligă judecătorul să se pronunţe în limitele învestirii, fără a le depăşi [art. 22 alin. (6), art. 9 alin. (2) C.proc.civ.]; în schimb, principiul nu este încălcat atunci când, verificând pretenţiile reclamantului, constată că sunt fondate numai în parte, situaţie în care soluţia firească este de admitere în parte a cererii.
3. O altă critică vizează motivarea instanţei de fond referitoare la faptul că prin plângerea prealabilă formulată de reclamantă nu a învederat aplicarea art. 128 alin. (7) C.fisc., ci singurul aspect contestat a fost modul în care s-au calculat majorările și penalităţile. Cu privire la acesta, Curtea reține aplicarea art. 22 alin. (2), art. 14 alin. (5) și (6) şi art. 224 C.proc.civ., dispoziţiile legale menţionate dând expresie principiului contradictorialităţii. Totodată, Curtea constată că, deşi în plângerea prealabilă formulată pe cale administrativă petenta a contestat accesoriile, totuşi, în decizia emisă în soluționarea plângerii prealabile, organul de soluţionare a contestaţiei administrative s-a considerat învestit cu întreaga sumă pentru care s-a emis decizia de impunere, pronunţându-se în consecinţă. În acest sens, sunt aplicabile dispoziţiile art. 218 alin. (2) C.proc.fisc. Ca atare, câtă vreme această decizie a analizat atât obligaţia principală, cât şi accesoriile, controlul judecătoresc nu poate fi restrâns la accesorii, în condiţiile în care cererea de chemare în judecată vizează ambele aspecte.
4. În ceea ce priveşte argumentul instanţei de fond că reclamanta a stornat facturile aferente tranzacțiilor cu privire la care s-a constatat ca sunt purtătoare de TVA, întocmind noi facturi, şi astfel ar fi recunoscut obligativitatea plăţii de TVA, Curtea constată că, pentru a produce efecte juridice, recunoaşterea trebuie să fie neechivocă.
5. În analiza motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc.civ., Curtea porneşte de la dispoziţiile legale incidente, cu privire la aplicabilitatea TVA pentru cele patru tranzacţii. Astfel, se constată că reclamanta a invocat în justificarea neaplicării de TVA dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) C.fisc., în vigoare la data tranzacţiilor, şi normele metodologice date în aplicarea acestuia prin H.G. nr. 44/2004. Conform Codului fiscal, livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri sunt scutite de taxă. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. Prin cele patru tranzacţii, recurenta a vândut mai multe suprafeţe de teren, unele dintre acestea cu construcţii. Coroborând articolul menționat anterior cu normele metodologice date în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) C.fisc., rezultă că din suma totală constatată de organele fiscale ca fiind datorată cu titlu de TVA stabilit suplimentar pentru cele patru tranzacţii, recurenta ar fi trebuit să colecteze TVA calculat pentru tranzacţiile prin care:
– recurenta a vândut către R.S.P. SRL „teren lot 5 din schiţa de amplasament”, teren construibil, fără construcţii, prin urmare tranzacţia fiind purtătoare de TVA;
– recurenta a vândut către M.E.S. SRL trei suprafeţe de teren construibil, unul dintre acestea având construcţii. Fiecare dintre cele trei loturi este individualizat cadastral sub un număr diferit. Astfel, în privinţa suprafeţei de teren din cele trei pe care este edificată o construcţie, valoarea terenului a fost determinată de expert apelând la elementele din contract şi din factură ca fiind 16.848,9 lei, iar valoarea construcţiei 13.378 lei, de unde rezultă că terenul determină regimul fiscal aplicabil, în consecinţă şi această vânzare, alături de celelalte două terenuri vândute către aceeaşi societate, fiind purtătoare de TVA;
– recurenta a vândut către D.T.C. 1999 SRL două terenuri, ambele având edificate construcţii. Expertiza efectuată în cauză a relevat că, pentru imobilul teren suprafaţă de 2896 mp, cu construcţii, identificat cu nr. cadastral xxxx din CF com. Bascov jud. Argeş, valoarea terenului este inferioară valorii construcţiilor edificate pe el, rezultând că această vânzare, privitoare la acest corp funciar, este scutită de TVA. În cazul celuilalt teren din cadrul aceleiaşi tranzacţii (nr. cadastral xxxx), valoarea terenului este superioară valorii construcţiilor, de unde rezultă că această vânzare, privită distinct, deoarece este vorba de un corp funciar distinct, este supusă TVA.
Celelalte tranzacţii sunt scutite de TVA conform dispoziţiilor legale analizate, astfel încât actele administrative fiscale se impun a fi anulate în aceste limite, recursul fiind găsit fondat sub acest aspect.
În consecinţă, pentru aceste considerente, Curtea va admite recursul, va casa sentinţa şi, în rejudecare, va admite în parte contestaţia, va anula în parte decizia nr. 533/30.06.2014, decizia de impunere din 31 ianuarie 2014 şi RIF din 31 iunie 2014, în ce priveşte sumele stabilite cu titlu de TVA şi accesorii aferente, pentru tranzacţiile efectuate cu facturile: x/20.09.2013 şi y/26.11.2013, aceasta din urmă numai cu privire la imobilul teren suprafaţă de 2896 mp, cu construcţii, identificat cu nr. cadastral xxxx din CF com. Bascov jud. Argeş.
(Curtea de Apel Pitești, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 267/R-CONT din 11 februarie 2016)